Передача прав на программный продукт по лицензионному договору (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2003 г.)

Передача прав на программный продукт по лицензионному договору

В сделках по передаче прав на тиражирование и распространение программных продуктов участвуют две стороны. Одна сторона (правообладатель) передает права, другая (пользователь) их принимает. Отражение передачи этих прав по лицензионным договорам в бухгалтерском и налоговом учете как правообладателя, так и пользователя рассматривается в этой статье.

Программа для ЭВМ (программный продукт) - объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств для получения определенного результата. Включая подготовительные материалы, полученные при разработке программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Так данное понятие определено в статье 4 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1).

Программный продукт является объектом авторского права, и согласно статье 7 Закона N 5351-1 он приравнен к литературным произведениям.

Отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием программного продукта, регулируются также Законом РФ от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1).

Рассматривая объекты авторских прав, нужно учитывать, что применительно к ним существуют имущественные и личные неимущественные права.

Согласно статье 9 Закона N 3523-1 автору программного продукта независимо от его имущественных прав принадлежат следующие личные права:

- право авторства;

- право на имя, или право определять форму указания имени автора;

- право на неприкосновенность (целостность);

- право на обнародование программного продукта.

Статьей 10 Закона N 3523-1 установлено, что автору (правообладателю) программного продукта принадлежит исключительное имущественное право осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий:

- воспроизведение программного продукта (полное или частичное) в любой форме, любыми способами;

- распространение программного продукта;

- модификацию программного продукта, в том числе его перевод с одного языка на другой;

- иное его использование.

Таким образом, исключительное имущественное право может принадлежать как автору, так и иному правообладателю.

Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае уступки исключительных имущественных прав на использование произведения (ст.15 Закона N 5351-1).

Автор (правообладатель) программного продукта может передать права на его тиражирование и распространение. Чаще всего такие права передаются по лицензионному договору.

По лицензионному договору правообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на тиражирование и распространение программного продукта в объеме, предусмотренном договором (на определенный срок, на определенной территории) другому лицу (лицензиату). Последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару предусмотренные договором платежи, осуществлять иные действия, предусмотренные договором.

Таким образом, по лицензионному договору автор (правообладатель) передает право на использование программного продукта.

При исключительной лицензии лицензиату передается право на тиражирование и распространение программного продукта на определенной территории и на оговоренный конкретный срок. При этом за лицензиаром сохраняется право на тиражирование и распространение программного продукта на остальной территории. При неисключительной лицензии лицензиар сохраняет за собой рассматриваемое право на любой территории (в том числе и той территории, на которой право на тиражирование и распространение программного продукта передается лицензиату по договору), а также право на предоставление лицензии третьим лицам.

Лицензионный договор может предусматривать внесение пользователем:

- разового платежа;

- периодических платежей (роялти) в течение срока договора;

- как разового, так и периодических платежей.

Учет у правообладателя

У российской организации - правообладателя отражение операции по передаче прав на тиражирование и распространение программного продукта зависит от того, передает ли она права пользователю для использования данного продукта на территории России либо иностранному партнеру для использования за пределами России.

Права используются на территории России

Налог на прибыль. Для целей исчисления налога на прибыль исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ относится к нематериальным активам (п.3 ст.257 НК РФ). Так как по лицензионному договору передается право на использование программного продукта при сохранении правообладателем исключительного права, здесь не происходит передачи нематериального актива.

Доходы от предоставления прав на тиражирование и распространение программного продукта включаются в состав внереализационных, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (п.5 ст.250 НК РФ). То есть если налогоплательщик не учитывает их как доходы от реализации.

Момент признания доходов зависит от метода признания доходов и расходов, выбранного автором (правообладателем). Если это кассовый метод, то датой получения дохода (как от реализации, так и внереализационного) признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 2 ст.273 НК РФ).

Дата признания дохода при методе начисления зависит от того, как были учтены доходы от представления прав на использование программного продукта. Если они были признаны внереализационными доходами, этой датой является одна из следующих дат (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ):

- день осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

При этом разовый платеж признается равномерно в течение срока действия лицензионного договора.

Если же это доходы от реализации, разовый платеж признается равномерно в течение срока действия лицензионного договора на последний день месяца или квартала (п.2 ст.271 НК РФ). Доход в виде периодических платежей признается в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст.271 НК РФ). Обычно это последний день месяца или квартала.

Несмотря на то что автор (правообладатель) передал по лицензионному договору право на использование программного продукта, он продолжает использовать его в своей производственной деятельности. Значит, амортизация по такому продукту в целях налогообложения учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Налог на добавленную стоимость. Передача имущественных прав на территории России является объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). С получаемых сумм автор (правообладатель) должен заплатить в бюджет НДС по ставке 20/120, что установлено пунктом 4 статьи 164 Кодекса.

В бухгалтерском учете к нематериальным активам, в частности, относится исключительное авторское право на программы для ЭВМ или базы данных (п.4 ПБУ 14/2000).

Как уже было отмечено выше, личные неимущественные авторские права в случае передачи прав на использование программного продукта сохраняются за автором.

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование пользователю, при сохранении правообладателем исключительных прав на программный продукт в учете правообладателя не списываются, а подлежат обособленному отражению (п.25 ПБУ 14/2000).

Таким образом, программный продукт - нематериальный актив с баланса организации-правообладателя не списывается, а подлежит обособленному учету на счете 04 "Нематериальные активы" субсчет "Нематериальные активы, права по которым переданы по лицензионным договорам".

При использовании программного продукта в своей производственной деятельности амортизацию по нематериальным активам начисляет правообладатель (п.25 ПБУ 14/2000). В бухучете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются либо путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п.21 ПБУ 14/2000).

А если предоставление за плату прав на использование программного продукта является предметом деятельности правообладателя? Тогда платежи по лицензионным договорам (разовый, периодические) являются доходами от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99). В этом случае и разовый платеж, и периодические платежи (роялти) в бухучете правообладателя отражаются на счете 90 "Продажи".

Если же этот вид деятельности для правообладателя не является обычным, доходы признаются операционными и отражаются на счете 91.1 "Прочие доходы".

Обратите внимание: лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухучете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. На это указывает пункт 15 ПБУ 9/99. Таким образом, если предоставление за плату прав на использование программного продукта не является предметом деятельности правообладателя, разовый платеж отражается как доходы будущих периодов.

Для признания в бухучете доходов от предоставления за плату прав на тиражирование и распространение программного продукта должны быть соблюдены следующие условия, предусмотренные пунктом 12 ПБУ 9/99:

- правообладатель имеет право на получение дохода, вытекающее из конкретного договора;

- сумма дохода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод правообладателя.

Пример 1

ООО "Альфа" (правообладатель) передает по лицензионному договору ЗАО "Бета" (пользователю) права на тиражирование и распространение программного продукта в Москве и Московской области в течение двух лет. По договору пользователь осуществляет: разовый платеж 1 сентября 2003 года на сумму 144 000 руб. (в том числе НДС - 24000 руб.); ежемесячные платежи (роялти) в последний день месяца по 12 000 руб. (в том числе НДС - 2 000 руб.).

При этом ООО "Альфа" продолжает использовать этот программный продукт в своей производственной деятельности на остальной территории России.

По данным налогового и бухгалтерского учета ООО "Альфа" стоимость исключительных прав на программный продукт составляет 180 000 руб., оставшийся срок полезного использования - пять лет.

В соответствии с учетной политикой ООО "Альфа" амортизационные отчисления по нематериальным активам и в налоговом, и в бухгалтерском учете начисляются линейным способом. В бухучете они отражаются путем уменьшения первоначальной стоимости актива. Доходы и расходы в налоговом учете признаются по методу начисления.

Передача исключительных прав является для ООО "Альфа" обычным видом деятельности.

В налоговом учете ООО "Альфа" 30 сентября признан доход от реализации в сумме 15 000 руб. (120 000 руб. : (2 х 12) + 10 000 руб.). Также была начислена амортизация по программному продукту - 3000 руб. (180 000 руб. : (5 х 12)). И так далее каждый месяц в течение двух лет.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" сделаны следующие проводки:

1 сентября 2003 года

Дебет 04 субсчет "НМА, права по которым переданы по лицензионным договорам" Кредит 04

- 180 000 руб. - право на программный продукт учитывается на счете 04 обособленно;

Дебет 51 Кредит 76

- 144 000 руб. - получен разовый платеж;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 144 000 руб. - учтена выручка от реализации прав на сумму разового платежа;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 24 000 руб. (144 000 руб. х 20/120) - начислен НДС;

ежемесячно в течение двух лет

Дебет 51 Кредит 76

- 12 000 руб. - получена сумма роялти за месяц;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 12 000 руб. - на сумму роялти признан доход по лицензионному договору за месяц;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2 000 руб. (12000 руб. х 20/120) - начислен НДС;

Дебет 20 Кредит 04

- 3 000 руб. (180 000 руб. : (5 х 12)) - начислена амортизация по программному продукту;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 3 000 руб. - списание суммы амортизации;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 127 000 руб. (144 000 руб. - 24 000 руб. + 12 000 руб. - 2 000 руб. - 3 000 руб.) - отражена прибыль за сентябрь, прибыль за остальные месяцы составит 7 000 руб. (12 000 руб. - 2 000 руб. + 3 000 руб.);

по окончании срока действия лицензионного договора

Дебет 04 Кредит 04 субсчет "НМА, права по которым переданы по лицензионным договорам"

- 180 000 руб. - право на программный продукт переведено с обособленного учета.

Права используются за пределами России

Налог на добавленную стоимость. Местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, в случае если покупатель услуг осуществляет деятельность на ее территории (пп.4 п.1 ст.148).

Местом осуществления деятельности покупателя считается Россия в случае его фактического присутствия на ее территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа или постоянного представительства (если работы выполнены, услуги оказаны через такое представительство), места жительства физического лица.

Таким образом, налог уплачивается, если указанные услуги оказываются иностранным лицам, официально зарегистрированным в России либо имеющим в ней постоянное представительство.

Если приобретатель названных услуг не соответствует этим критериям, то местом реализации таких услуг территория России не признается и НДС не взимается. Суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория России, учитываются в стоимости таких услуг (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ).

Для подтверждения места оказания услуг за пределами России российским налогоплательщикам следует представить:

- контракт, заключенный с иностранными лицами;

- документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Налог на прибыль. Если правообладатель передает права на тиражирование и распространение программного продукта на территории за пределами РФ, пользователь - иностранная организация может удержать из дохода от передачи прав налоги в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

В этом случае следует учитывать, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате ею налога в России. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами России, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России (п. 3 ст.311 НК РФ).

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами России. Для налогов, уплаченных самой организацией, этот документ должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства. А для налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, достаточно подтверждения налогового агента.

Бухгалтерский учет. У правообладателя, как мы уже говорили, прибыль от передачи прав возникает в течение всего срока по договору. В то же время иностранный партнер удерживает налог из суммы, подлежащей перечислению правообладателю, единовременно. Таким образом, получается, что правообладатель уплачивает налог в отчетном периоде с опережением, на сумму, большую, чем по данным бухучета. А в следующем за отчетным и в последующих отчетных периодах сумма налога на прибыль, которую необходимо уплатить в бюджет, будет уже меньше, чем по данным бухучета. Ведь налоговое законодательство РФ допускает зачет налога.

Следовательно, в рассматриваемом случае мы имеем дело с вычитаемой временной разницей. Ею может быть излишне уплаченный налог, который будет принят к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Об этом говорится в пункте 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива (п.14 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В последующих отчетных периодах погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете обратной проводкой по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в корреспонденции со счетом 09.

Пример 2

ЗАО "Матра" (правообладатель) передает иностранному партнеру за 50000 евро по лицензионному договору права на тиражирование и распространение программного продукта на территории Турции в течение четырех лет. Предоставленная лицензия является исключительной, при этом ЗАО "Матра" продолжает пользоваться программным продуктом в своей производственной деятельности на территории России.

По данным бухгалтерского и налогового учета ЗАО "Матра" стоимость исключительных прав на программный продукт составляет 864 000 руб., оставшийся срок полезного использования - шесть лет.

Иностранным партнером в соответствии с законодательством Турции удержан налог, и 2 сентября 2003 года на валютный счет правообладателя перечислено 45000 евро (курс евро, установленный ЦБ РФ, на 2 сентября 2003 года составил 33,634 руб.).

Передача исключительных прав на программный продукт не является для ЗАО "Матра" обычным видом деятельности.

В соответствии с учетной политикой ЗАО "Матра" амортизационные отчисления по нематериальным активам и в налоговом, и в бухгалтерском учете начисляются линейным способом. В бухучете они отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Доходы и расходы в налоговом учете признаются по методу начисления.

Налоговый учет. Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (Турецкой Республике) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Российской Федерации), могут облагаться налогами в Турецкой Республике, в которой они возникают. Об этом говорится в пункте 2 статьи 12 Соглашения от 15.12.97 между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". При этом взимаемый таким образом у правообладателя налог не может превышать 10% от общей суммы доходов от авторских прав и лицензий. В рассматриваемом случае сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по доходам от передачи прав, равна 403 608 руб. (50 000 EUR х 33,634 руб./EUR х 24%). Она больше суммы налога, удержанной иностранным пользователем в соответствии с законодательством своего государства: 168 170 руб. (50 000 EUR х 33,634 руб./EUR х 10%). Следовательно, удержанный налог может быть зачтен ЗАО "Матра" при уплате в России налога на прибыль полностью (п.3 ст.311 НК РФ).

В бухгалтерском учете ЗАО "Матра" сделаны следующие проводки:

2 сентября 2003 года

Дебет 04 субсчет "НМА, права по которым переданы по лицензионным договорам" Кредит 04

- 864 000 руб. - право на программный продукт учитывается на счете 04 обособленно;

Дебет 76 Кредит 98-1

- 168 1700 руб. (50 000 EUR х 33,634 руб./EUR) - отражено единовременное вознаграждение в качестве доходов будущих периодов;

Дебет 68 Кредит 76

- 168 170 руб. (50 000 EUR х 10% х 33,634 руб./EUR) - показана сумма налога, удержанная пользователем - налоговым агентом;

Дебет 52 Кредит 76

- 1 513 530 руб. ((50 000 EUR - 50 000 EUR х 10%) EUR х 33,634 руб./EUR) - получены денежные средства по лицензионному договору за минусом удержанного налога;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 168 170 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива;

ежемесячно в течение четырех лет

Дебет 98-1 Кредит 91-1

- 35 035 руб. (1 681 700 руб. : (4 х 12)) - часть доходов будущих периодов признана в составе доходов отчетного периода;

ежемесячно в течение шести лет

Дебет 20 Кредит 05

- 12 000 руб. (864 000 руб. : (6 х 12)) - начислена амортизация по нематериальному активу.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив будет погашаться ежемесячно на сумму 8 408,5 руб. (35 035 руб. х 24%) в течение 20 месяцев (168 170 руб. : 8 408,5 руб.);

ежемесячно в течение 20 месяцев

Дебет 68 Кредит 09

- 8 408,5 руб. - погашена часть отложенного налогового актива;

по окончании срока действия лицензионного договора

Дебет 04 Кредит 04 субсчет "НМА, права по которым переданы по лицензионным договорам"

- 864 000 руб. - право на программный продукт переведено с обособленного учета.

Учет у пользователя

Рассмотрим учет у пользователя - российской организации в двух случаях: правообладатель - российская организация и правообладатель - иностранное юридическое лицо.

Правообладатель - российская организация

Налог на прибыль. В налоговом учете пользователя расходы по приобретению права на использование программного продукта по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, сумма разового платежа за приобретение права на тиражирование и распространение программного продукта в целях налогообложения учитывается пользователем в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в течение всего срока действия договора на последний день месяца или квартала (п.1 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Периодический платеж признается полностью в том отчетном периоде, к которому относится на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора, или на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, или на последний день отчетного (налогового) периода (п.1 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

При кассовом методе расходы признаются полностью после их фактической оплаты в порядке, установленном в статье 273 Кодекса.

Налог на добавленную стоимость. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные 171-й статьей Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся после принятия на учет товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.172 НК РФ).

Таким образом, согласно указанным нормам Кодекса налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) производятся при выполнении ряда условий. А именно:

- фактической оплаты товаров (работ, услуг);

- наличия счета-фактуры;

- принятия товаров (работ, услуг) на учет;

- использования их для операций, признаваемых объектом налогообложения.

При соблюдении этих условий пользователь вправе вычесть весь НДС, приходящийся на сумму разового платежа. По периодическим платежам вычет НДС производится каждый раз после уплаты такого платежа.

Бухгалтерский учет. Как уже отмечалось, приобретение прав на тиражирование и распространение программного продукта не влечет за собой передачу неимущественных авторских прав. Поэтому в учете пользователя право на использование данного продукта учитывается на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000). Для этого пользователь в своем рабочем плане счетов может предусмотреть счет 012 "Права, полученные по лицензионным договорам".

При этом платежи за предоставленное право на тиражирование и распространение программного продукта, в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода. Что же касается разового платежа, то он в бухучете пользователя первоначально отражается как расходы будущих периодов, а затем подлежит списанию в течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000).

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. В налоговом учете ЗАО "Бета" 30 сентября прочие расходы признаны в сумме 15 000 руб. (120 000 руб. : (2 х 12) + 10 000 руб.).

В бухгалтерском учете пользователя - ЗАО "Бета" сделаны следующие проводки:

1 сентября 2003 года

Дебет 012 "Права, полученные по лицензионным договорам"

- 180 000 руб. - право на программный продукт учитывается на забалансовом счете;

Дебет 76 Кредит 51

- 144 000 руб. - перечислен разовый платеж;

Дебет 97 Кредит 76

- 120 000 руб. - отражена сумма разового платежа в качестве расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 76

- 24 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 24 000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

ежемесячно в течение двух лет

Дебет 76 Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислена сумма роялти за месяц;

Дебет 20 Кредит 76

- 10 000 руб. - отражена сумма роялти в расходах отчетного периода;

Дебет 19 Кредит 76

- 2 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 2 000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 20 Кредит 97

- 5 000 руб. (120 000 руб. : (2 х 12)) - списана часть разового платежа, приходящаяся на месяц;

по окончании срока действия лицензионного договора

Кредит 012 "Права, полученные по лицензионным договорам - 180 000 руб. - право на программный продукт снято с забалансового учета.

Правообладатель - иностранное юрлицо

Налог на добавленную стоимость. Предположим, российская организация, осуществляющая свою деятельность на территории России, приобретает право на тиражирование и распространение программного продукта у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. В таком случае эта российская организация признается налоговым агентом. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Причем вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Об этом гласит пункт 2 статьи 161 Кодекса. Налог удерживается налоговым агентом по ставке 20/120 (п.4 ст.164 НК РФ).

Налог на прибыль. Помимо НДС у российской организации может возникнуть необходимость удержать из выплат правообладателю налог на прибыль с дохода, полученного иностранной организацией от источников в России. Налог на прибыль удерживается по ставке 20% (п.1 ст.310 НК РФ).

Исчисление и удержание налога на прибыль не производится в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) освобождены от налогообложения в России. Но здесь есть одно условие. Иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия подписала и ратифицировала международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства ( пп.4 п.2 ст.310 и п.1 ст.312 НК РФ).

Пример 4

ООО "Ютта" по лицензионному договору приобрело у правообладателя - резидента Великобритании права на тиражирование и распространение в России программного продукта в течение четырех лет. Стоимость данного продукта - 48 000 английских фунтов стерлингов.

Расходы на перевод программного продукта (модификацию) на русский язык составили 24 000 руб. (в том числе НДС - 4 000 руб.). Работы по переводу были выполнены 10 сентября, а оплачены исполнителю 17 сентября 2003 года. Оплата за передачу прав перечислена 3 сентября 2003 года (курс английского фунта стерлингов, установленный ЦБ РФ на эту дату, - 47,8792 руб.). ООО "Ютта" предъявлено подтверждение о местонахождении правообладателя в Великобритании, заверенное в установленном порядке.

ООО "Ютта" использует программный продукт при оказании услуг по основной деятельности.

Налоговый учет. Федеральным законом от 19.03.97 N 65-ФЗ ратифицирована Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества. Так как правообладателем предъявлено подтверждение о его местонахождении в Великобритании, заверенное в установленном порядке, ООО "Ютта" удерживает только НДС в размере 383 034 руб. (48 000 англ. ф. ст. х 20/120 х 47,8792 руб./англ. ф. ст.). Налог на прибыль с дохода правообладателя не удерживается.

В учете ООО "Ютта" сделаны проводки:

3 сентября 2003 года

Дебет 76 Кредит 68

- 383 034 руб. (48 000 англ. ф. ст. х 20/120 х 47,8792 руб./англ. ф. ст.) - удержан НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 76 Кредит 52

- 1 915 168 руб. ((48 000 англ. ф. ст. - 48 000 англ. ф. ст. х 20/120)) х 47,8792 руб./англ. ф. ст.)) - перечислена стоимость прав за минусом удержанного НДС;

Дебет 012 "Права, полученные по лицензионным договорам"

- 1 915 168 руб. - право на тиражирование и распространение программного продукта учтено за балансом;

Дебет 68 Кредит 51

- 383 034 руб. - удержанный НДС перечислен в бюджет;

Дебет 97 Кредит 76

-1 915 168 руб. - расходы по лицензионному договору учтены в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 76

- 383 034 руб. - отражена сумма НДС, удержанная из дохода правообладателя;

Дебет 68 Кредит 19

- 383 034 руб. - принята к вычету сумма НДС, удержанная из дохода правообладателя;

10 сентября 2003 года

Дебет 97 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражена сумма расходов по модификации;

Дебет 19 Кредит 60

- 4 000 руб. - отражена сумма НДС по расходам по модификации;

17 сентября 2003 года

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислено исполнителю за работы по модификации;

Дебет 68 Кредит 19

- 4 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по расходам по модификации;

ежемесячно в течение четырех лет

Дебет 20 Кредит 97

- 40 316 руб. ((1915168 руб. + 20000 руб.) : (4 х 12)) - расходы по приобретению права на тиражирование и распространение программного продукта и доведению его до состояния, пригодного к использованию, ежемесячно списываются на издержки основного производства;

по окончании срока действия лицензионного договора

Кредит 012 "Права, полученные по лицензионным договорам" - 1 915 168 руб. - право на программный продукт снято с забалансового учета.

А.А. Матиташвили,

ведущий консультант Департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО Юникон"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2003 г.