О новых нормах расхода ГСМ на автотранспортных средствах (C.Ю. Матвеев, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

О новых нормах расхода ГСМ на автотранспортных средствах*(1)

     1. Общие положения                                                  

     2. Документальное оформление расходования ГСМ                       

       2.1. Виды путевых листов                                          

       2.2. Виды путевых листов для индивидуальных предпринимателей      

       2.3. Товарно-транспортная накладная                               

     3. Бухгалтерский учет расходования ГСМ                              

       3.1. Использование данных путевых листов                          

       3.2. Списание ГСМ в производство                                  

       3.3. Списание ГСМ по арендованному автотранспорту                 

     4. Налогообложение расходования ГСМ                                 

1. Общие положения

Руководящий документ N Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденный Минтрансом России 29 апреля 2003 года (далее - руководящий документ), предназначен для автотранспортных предприятий, организаций (независимо от формы собственности), предпринимателей и др., эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации.

Понятие "норма расхода топлива или смазочного материала" применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры потребления данного расходного материала при работе конкретного автомобиля.

Руководящий документ может также использоваться в качестве основы для разработки ведомственных норм для специальных и специализированных автомобилей.

Базовая норма расхода топлива и смазочных материалов устанавливается согласно технической документации на автомобиль. Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится с помощью ряда поправочных коэффициентов, регламентированных в форме процентов повышения или понижения исходного значения нормы.

Нормы расхода топлива включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм расхода топлива не включается и устанавливается отдельно.

Используемые организацией нормы расхода топлива должны быть утверждены приказом руководителя.

По нашему мнению, в организации должны иметься утвержденные внутренним приказом нормы расхода топлива на зимний и летний периоды, рассчитанные с учетом необходимости служебных разъездов (в силу специфики деятельности организации) на основе утвержденных норм Минтранса России.

При установлении норм расхода топлива для автотранспорта организации должны в основном руководствоваться нормами, приведенными в руководящем документе, которые действуют до 1 января 2008 года.

Руководящим документом приняты:

1) нормы расхода топлива для автомобилей общего назначения отечественных, стран СНГ и зарубежных, к которым относятся:

- легковые автомобили;

- автобусы;

- бортовые грузовые автомобили;

- тягачи;

- самосвалы;

- фургоны;

2) нормы расхода топлива для специального и специализированного подвижного состава на шасси автомобилей;

3) нормы расхода смазочных материалов.

Нормы расхода топлива устанавливаются для каждой марки и модификации автомобилей. При этом можно выделить следующие виды норм:

- базовая норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства (АТС) в снаряженном состоянии;

- транспортная норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега транспортной работы:

автобуса, где учитывается снаряженная масса и нормируемая по назначению автобуса загрузка пассажиров;

самосвала, где учитывается снаряженная масса и нормируемая (коэффициент 0,5) загрузка самосвала;

- транспортная норма в литрах на 100 тонно-километров (л/100 ткм) транспортной работы грузового автомобиля, которая учитывает дополнительный к базовой норме расход топлива при движении автомобиля с грузом, автопоезда с прицепом или полуприцепом без груза и с грузом (или с использованием установленных коэффициентов на каждую тонну перевозимого груза, прицепа, полуприцепа до 1,3 л/100 км и до 2,0 л/100 км для автомобилей, соответственно, с дизельными и бензиновыми двигателями, или с использованием более точных расчетов, выполняемых федеральным государственным унитарным предприятием "Государственный научно-исследовательский институт автомобильного транспорта" (ФГУП НИИАТ) по специальной программе-методике для каждой марки и типа АТС.

В зависимости от категории автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые и т.д.) базовая норма расхода топлива предполагает различное снаряженное состояние автомобиля и режим движения в эксплуатации.

Норма расхода топлива на транспортную работу зависит от разновидности двигателя, установленного на автомобиле (бензиновый, дизельный или газовый), и полной массы автомобиля.

Норма расхода топлива на ездку с грузом зависит только от полной массы автомобиля.

Базовые нормы расхода топлива на 100 км пробега автомобиля установлены в следующих измерениях:

- для бензиновых и дизельных автомобилей - в литрах;

- для автомобилей, работающих на сжиженном нефтяном газе (снг), - в литрах снг (из следующего расчета - 1 л бензина соответствует 1,32 л снг);

- для автомобилей, работающих на сжатом природном газе (спг), - в нормальных метрах кубических спг (из следующего расчета - 1 л бензина соответствует 1 куб.м спг);

- для газодизельных автомобилей норма расхода сжатого природного газа указана в кубических метрах; кроме того, рядом приводится норма расхода дизельного топлива в литрах; их соотношение определяется производителем техники (или в инструкции по эксплуатации).

Размер вышеуказанных норм может меняться, то есть увеличиваться или уменьшаться в зависимости от различных условий, например времени года, при работе в горных местностях, при работе в пунктах с большой численностью населения и т.д. Для этого применяются специальные поправочные коэффициенты к нормам.

Сравнительная таблица поправочных коэффициентов к нормам расхода
топлива до и после 1 июля 2003 года

До 1 июля 2003 года	С 1 июля 2003 года
Работа в горных местностях при высоте над уровнем моря: от 500 до 1500 м - на 5%; от 1501 до 2000 м - на 10%; от 2001 до 3000 м - на 15%; свыше 3000 м - на 20%	Работа автотранспорта на дорогах общего пользования (I, II и III категорий) в гор- ных местностях, включая городские и сель- ские поселения и пригородные зоны, при вы- высоте над уровнем моря: от 300 до 800 м - до 5% (нижнегорье); от 801 до 2000 м - до 10% (среднегорье); от 2001 до 3000 м - до 15% (высокогорье); и свыше 3000 м - до 20% (высокогорье)
Работа в городах: с населением свыше 2,5 млн человек - до 20%; с населением от 0,5 до 2,5 млн человек - до 15%; с населением до 0,5 млн че- ловек - до 10%	Работа автотранспорта в городах с населением свыше 3,0 млн человек - до 25%; с населением от 1,0 до 3,0 млн человек - до 20%; с населением от 250 тыс. до 1,0 млн чело- век - до 15%; с населением от 100 до 250 тыс. человек - до 10%. Работа автотранспорта в городах и поселках городского типа (при наличии светофоров и других знаков дорожного движения) с на- селением до 100 тыс. человек - до 5%
Перевозка крупногабаритных, взрывоопасных грузов, грузов в стекле, при выполнении по- левых тяжеловесных, работ со скоростью движения от 2 до 20 км/ч, движение в колон- нах, требующее пониженных скоростей движения автомоби- лей (до 20 км/час), - до 10%	Перевозка нестандартных крупногабаритных, тяжеловесных, опасных грузов, грузов в стекле, движение в колоннах и при сопро- ждении и в других подобных случаях с пони- женными скоростями движения автомобилей до 20-30 км/час - до 15%, при пониженных ско- ростях до 10 км/час - до 35%
Для автомобилей, находящихся в эксплуатации более 8 лет, - до 5%	Для автомобилей, находящихся в эксплуата- ции более 5 лет, - до 5%, более 8 лет, - до 10%
Работа киносъемочных и ана- логичных специальных автомо- билей, выполняющих транс- портный процесс на понижен- ных скоростях, при частых остановках, многократном движении задним ходом, - до 10%; работа в карьерах (с тяжелыми дорожными усло- виями), движение по полю (при проведении сельскохо- зяйственных работ), а также при вывозке леса (на лесных участках вне основной ма- гистрали общего пользования) - до 20%; работа в тяжелых дорожных условиях в период сезонной распутицы, снежных или песчаных заносов, при наводнениях и других стихий- ных бедствиях - до 35%	При работе специальных автомобилей (кино- съемочных, ремонтных, автовышек, автопо- грузчиков и т.п.), выполняющих транспорт- ный процесс при маневрировании на понижен- ных скоростях, при частых остановках и движении задним ходом - до 20%; при работе в карьерах, движении по полю, при вывозке леса и т.п. на участках гори- зонтальных дорог IV и V категории вне ос- новной дороги общего пользования: для АТС в снаряженном состоянии без груза - до 20 %, для АТС с полной или частичной загруз- кой в зависимости от полной массы автомо- биля - до 40%; при работе в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях в период сезон- ной распутицы, снежных или песчаных зано- сов, при сильном снегопаде и гололедице, наводнениях и других стихийных бедствиях для дорог I, II и III категорий - до 35%, для дорог IV и V категорий - до 50%
При использовании кондицио- нера или установки "климат- контроль" - до 5 %	При использовании кондиционера или уста- установки "климат-контроль" при движении автомобиля - до 7%; при использовании кондиционера или уста- новки "климатконтроль" на стоянке (незави- симо от времени года) нормативный расход топлива устанавливается из расчета один час простоя с работающим двигателем и соответствует 10 км пробега; при простоях автомобилей под погрузкой и разгрузкой в пунктах, где по условиям бе- зопасности или другим действующим правилам запрещается выключать двигатель (нефтеба- зы, специальные склады, банки и т.п.), при простоях со специальным грузом, не допус- кающим охлаждения салона (кузова) автомо- биля, - до 10%; в зимнее или холодное (при среднесуточной температуре ниже +5°С) время года при простоях и прогреве автомобилей и автобу- сов (при отсутствии независимых отопите- лей), а также при простоях с работающим двигателем в ожидании пассажиров (в том числе больных, инвалидов и т.п.) устанав- ливается нормативный расход топлива из расчета: один час простоя соответствует 10 км про- пробега автомобиля
Для новых моделей и модифи- каций автомобильной техники, на которые Минтрансом России не утверждены базовые нормы расхода топлива, руководи- тель организации вправе ввести в действие приказом по предприятию временную норму сроком до двух лет, разрабатываемую НИИАТ в ус- установленном порядке	Для новых моделей, марок и модификаций ав- томобильной техники, на которые Минтрансом России не утверждены базовые нормы расхода топлива (отсутствующие в руководящем доку- менте), руководители местных администраций регионов и организаций вправе вводить в действие разрабатываемые ФГУП НИИАТ в ус- тановленном порядке временные нормы, дей- ствующие до их утверждения Минтрансом Рос- сии при переутверждении или дополнении данного руководящего документа

Например, при работе автотранспорта в г.Москве нормы расхода топлива могут повышаться при следующих условиях:

- при работе в зимнее время - на 10% (срок действия зимних надбавок для этого региона - 5 месяцев (с 1 ноября по 31 марта));

- при работе в городах с населением свыше 3,0 млн чел. - до 25%;

- при работе, требующей частых технологических остановок, связанных с погрузкой и выгрузкой, посадкой и высадкой пассажиров и т.п.(в среднем более чем одна остановка на 1 км пробега - маршрутные автобусы, автомобили по инкассации денег, обслуживанию пенсионеров, инвалидов, больных и т.д.), - до 10%;

- при перевозке крупногабаритных, взрывоопасных грузов, грузов в стекле и т.д., при движении в колоннах и при сопровождении и других подобных случаях с пониженными скоростями движения автомобилей до 20-30 км/час - до 15%, при пониженных скоростях до 10 км/час - до 35%;

- при пробеге первой тысячи километров автомобилями, вышедшими из капитального ремонта, и новыми автомобилями, а также при централизованном перегоне таких автомобилей своим ходом в одиночном состоянии - до 10%; при перегоне в спаренном состоянии - до 15% или при строенном состоянии - до 20%;

- для автомобилей, находящихся в эксплуатации:

более 5 лет - до 5%,

более 8 лет - до 10%;

- при работе грузовых автомобилей, фургонов, грузовых таксомоторов без учета массы перевозимого груза, при работе автомобилей в качестве технологического транспорта, включая работу внутри предприятий, - до 10%;

- при работе специальных автомобилей (киносъемочных, ремонтных, автовышек, автопогрузчиков и т.п.), выполняющих транспортный процесс при маневрировании на пониженных скоростях, при частых остановках и движении задним ходом, - до 20%;

- при учебной езде - до 20%.

Если автомобиль эксплуатируется вне г.Москвы в зоне до 50 км от границы города, поправочные коэффициенты (повышающие или понижающие) не применяются.

При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.

Для новых моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которые Минтрансом России не утверждены базовые нормы расхода топлива (отсутствующие в руководящем документе), руководители местных администраций регионов и предприятий вправе вводить в действие разрабатываемые ФГУП НИИАТ в установленном порядке временные нормы, действующие до их утверждения Минтрансом России при переутверждении или дополнении руководящего документа.

2. Документальное оформление расходования ГСМ

2.1. Виды путевых листов

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Документальное подтверждение затрат является необходимым условием для их признания в качестве расхода для целей налогообложения (п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Согласно п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Списание ГСМ производится на основании путевых листов. Путевой лист является основным первичным документом учета работы АТС и начисления заработной платы водителя организации.

Путевой лист, в котором отражается пробег автомобиля, является также основным документом, на основании которого определяется нормируемый расход топлива. Если автомобиль перевозит груз, то к путевым листам должны быть приложены товарно-транспортные накладные, оформленные надлежащим образом. Сведения о пробеге автомобиля и о массе перевозимого груза, приведенные в путевом листе и товарно-транспортной накладной, служат расчетной базой для определения нормируемого расхода топлива по конкретному автомобилю.

В настоящее время существуют следующие виды путевых листов, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте":

- N 3 "Путевой лист легкового автомобиля";

- N 3 спец. "Путевой лист специального автомобиля";

- N 4 "Путевой лист легкового такси";

- N 4-с "Путевой лист грузового автомобиля";

- N 4-п "Путевой лист грузового автомобиля";

- N 6 "Путевой лист автобуса";

- N 6 спец. "Путевой лист автобуса необщего пользования".

Контроль за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию осуществляется в журнале учета движения путевых листов (форма N 8).

Путевой лист легкового автомобиля (форма N 3) является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителям.

Данный путевой лист, выписываемый в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом, действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).

В путевом листе легкового автомобиля обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец.) является основным первичным документом учета работы специального автомобиля и основанием для начисления заработной платы водителю.

Форма данного путевого листа рассчитана на выполнение задания у двух заказчиков и действительна только на один день (смену). Путевой лист специального автомобиля выписывается в одном экземпляре диспетчером или лицом, на это уполномоченным, и выдается водителю под расписку при условии сдачи предыдущего путевого листа.

В данном путевом листе обязательно должны быть проставлены дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Раздел "Результаты работы автомобиля" заполняется лицами, отвечающими за эту работу.

В раздел "Особые отметки" заносятся сведения об изменении задания, указанного в разделе "Задание водителю", сведения о сопровождающих лицах и т.д.

Отрывные талоны путевого листа заполняются организацией, которой принадлежит специальный автомобиль, и служат основанием для предъявления счета заказчику.

Путевой лист легкового такси (форма N 4) является первичным документом по учету работы легкового такси и основанием для начисления заработной платы водителям.

Путевые листы грузового автомобиля (формы N 4-с и N 4-п) являются основными документами первичного учета, определяющими вместе с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

Форма N 4-с (сдельная) путевого листа применяется при осуществлении перевозок грузов при условии оплаты работы автомобиля по сдельным расценкам.

Форма N 4-п (повременная) путевого листа применяется при условии оплаты работы автомобиля по повременному тарифу и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение одного рабочего дня (смены) водителя.

Отрывные талоны данного путевого листа заполняются заказчиком и служат основанием для предъявления организацией - владельцем автотранспорта счета заказчику.

К счету прилагают соответствующий отрывной талон.

Путевой лист (форма N 4-п) остается в организации - владельце автотранспорта; в нем повторяются идентичные записи о времени работы автомобиля у заказчика и служат основанием для учета работы автомобиля в течение рабочего дня.

Если автомобилем с повременной оплатой работы будут перевозиться товарно-материальные ценности, в путевой лист вписываются номера товарно-транспортных документов и прилагается один экземпляр этих товарно-транспортных документов, по итогу которых приводятся количество перевезенных тонн груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя.

Заполнение путевого листа до его выдачи водителю производится диспетчером организации или лицом, на это уполномоченным. Остальные данные заполняют работники организации - владельца автотранспорта и заказчики.

Путевые листы по формам N 4-с и N 4-п выдаются водителю под расписку уполномоченным на то лицом только на один рабочий день (смену) при условии сдачи водителем путевого листа предыдущего дня работы.

Выданный путевой лист должен обязательно иметь дату выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Ответственность за правильное заполнение путевого листа несут руководители организации, а также лица, отвечающие за эксплуатацию грузовых автомобилей и участвующие в заполнении документа.

Путевые листы хранятся в организации вместе с товарно-транспортными документами, дающими возможность их одновременной проверки.

Путевой лист автобуса (форма N 6) является первичным документом по учету работы автобуса и основанием для начисления заработной платы водителю. Выдаваемый водителю путевой лист обязательно должен иметь порядковый номер, дату выдачи и штамп организации, которой принадлежит автобус. Все сведения об автобусе, расходе топлива и задания водителям записываются в путевом листе диспетчером и механиком.

Данная форма путевого листа применяется для учета работы автобуса на городских и пригородных маршрутах.

Путевой лист автобуса необщего пользования (форма N 6 спец.) является основным первичным документом учета работы автобуса необщего пользования по перевозке пассажиров.

Данный путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером и выдается водителю под расписку при условии сдачи предыдущего путевого листа.

Данный путевой лист, оформляемый для выполнения заказа только одной организации, действителен только на один день или на одну смену. В нем обязательно должны быть проставлены дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автобус.

Раздел "Результат работы автобуса" заполняется при обработке путевых листов лицами, отвечающими за эту работу.

2.2. Виды путевых листов для индивидуальных предпринимателей

Для индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих АТС, формы путевых листов утверждены приказом Минтранса России от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте", а именно:

- путевой лист грузового автомобиля индивидуального предпринимателя (форма N ПГ-1);

- путевой лист автобуса индивидуального предпринимателя (форма N ПА-1);

- путевой лист легкового автомобиля индивидуального предпринимателя (форма N ПЛ-1);

- журнал регистрации путевых листов автотранспортных средств индивидуального предпринимателя.

Этим же приказом Минтранса России утвержден Порядок ведения путевых листов при осуществлении перевозочной деятельности индивидуальными предпринимателями.

Согласно вышеуказанному Порядку путевой лист предпринимателя - это документ, подтверждающий выполнение им перевозки грузов или пассажиров, который может быть использован для осуществления мониторинга транспортных услуг, выполняемых предпринимателем.

При применении наемного труда работников путевой лист оформляется каждому водителю предпринимателем или специально назначенным им лицом.

Путевой лист оформляется самим предпринимателем, если он непосредственно управляет АТС.

Путевой лист действителен в течение одного дня. На более длительный срок он действителен в случае, если водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены) вне места постоянной стоянки АТС.

Путевой лист должен находиться у водителя в течение всего рабочего времени и предъявляться по требованию сотрудников милиции и работников Российской транспортной инспекции.

Предприниматели обязаны хранить путевые листы в течение пяти лет.

В обязательном порядке в путевых листах должны быть отражены следующие данные:

- номер и дата путевого листа;

- марка и номер автотранспорта;

- подразделение или лицо, в распоряжение которого передан автомобиль;

- время выезда и возвращения в гараж;

- показания спидометра при выезде из гаража;

- показания спидометра при возвращении в гараж;

- остаток топлива в баке на начало и на конец дня;

- количество заправленного в автомобиль топлива;

- расход топлива по путевому листу.

Выезд автотранспорта из гаража должен быть подтвержден подписью диспетчера или механика. Если автотранспорт доставляет груз, то в путевом листе должна стоять отметка о его получении.

Особое внимание следует обратить на указание в путевых листах производственной направленности маршрута автотранспорта, так как в реквизитах, определяющих маршрут автотранспорта, иногда указывается "поездки по городу".

При формальном подходе к заполнению путевого листа организациями будет сложно доказать производственную необходимость такой поездки во время их проверки налоговыми органами. Следовательно, такие расходы не будут признаны экономически обоснованными.

В крупных организациях, имеющих несколько подразделений, выезд автотранспорта обычно осуществляется на основании заявок, полученных от подразделений. Поэтому таким предприятиям желательно вести книгу регистрации заявок, которая поможет подтвердить производственную цель пробега автотранспорта, то есть экономическую обоснованность списания топлива.

Если в организации имеется небольшой парк автотранспорта, то целесообразно вести маршрутную книгу, в которой должны отражаться следующие реквизиты в отношении каждого АТС:

- маршрут;

- показания спидометра до и после поездки;

- время поездки;

- цель поездки.

2.3. Товарно-транспортная накладная

Товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т), утвержденная постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

1) товарного раздела, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

2) транспортного раздела, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, который служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую ездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов перевозка оформляется товарно-транспортными накладными, составляемыми совместно с работниками организаций - владельцев автотранспорта, станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

В условиях, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, товарно-транспортная накладная выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

первый экземпляр остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;

второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, прилагается организацией - владельцем АТС к счету за перевозку и высылается плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

На грузы нетоварного характера, по которым не ведется складской учет товарно-материальных ценностей, но организован учет путем замера, взвешивания, геодезического замера, товарно-транспортная накладная выписывается в трех экземплярах:

первый и второй экземпляры передаются организации - владельцу автотранспорта. Первый экземпляр служит основанием для расчетов организации - владельца автотранспорта с грузоотправителем и прилагается к счету;

второй экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы;

третий экземпляр остается у грузоотправителя и служит основанием для учета выполненных объемов перевозок.

3. Бухгалтерский учет расходования ГСМ

3.1. Использование данных путевых листов

Одним из основных показателей, по которому определяется нормируемое количество топлива, является пробег автомобиля. Пробег автомобиля устанавливается на основании показаний спидометра, которые в обязательном порядке отражаются в путевом листе. Поэтому материально-ответственное лицо (диспетчер или механик КПП) должно ежедневно снимать показания спидометра при выезде автотранспорта из гаража и возвращении в гараж и заносить эти сведения в путевой лист. Кроме того, материально-ответственному лицу в целях учета этих данных целесообразно вести журнал снятия показаний спидометра.

Если в организации имеется автотранспорт, при определении нормируемого расхода топлива на который используются только базовые нормы, то материально-ответственному лицу достаточно составить справку о пробеге автотранспортных средств и передать ее в установленные сроки в бухгалтерию.

На основании справки бухгалтер определяет нормируемый расход топлива по каждому автомобилю и сравнивает полученные результаты с фактическим расходом топлива по данным путевых листов с целью избежания необоснованного списания топлива.

В организациях, где имеются грузовые бортовые автомобили, тягачи и т.д., то есть там, где применяются специальные нормы расхода топлива с учетом объема транспортной работы, массы прицепов и т.д., нормируемый расход топлива должен определяться по каждому путевому листу отдельно.

Данные путевых листов должны сверяться с ведомостями учета выдачи или возврата топлива. Если вышеуказанные данные совпадают, то бухгалтер организации, ведущий учет ГСМ, составляет карточку учета расхода топлива автомобилем.

В случае установления фактов перерасхода бензина или дизельного топлива должны быть выявлены причины этого перерасхода. Если будет доказано, что перерасход ГСМ сверх утвержденных норм произведен водителями необоснованно, то составляется ведомость с указанием количества и стоимости перерасходованного топлива, которая представляется руководителю организации для принятия решения о возмещении стоимости перерасхода.

В этом случае стоимость перерасходованного топлива относится на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Одновременно восстанавливается сумма НДС, вычет которой ранее был произведен, в части перерасходованной стоимости топлива, что отражается записями:

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", K-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Если причина перерасхода топлива возникла по иным, не зависящим от водителя причинам, например вследствие неправильного установления норм расхода топлива, то организации следует пересмотреть вышеуказанные нормы, а сумму перерасходованного топлива отнести на расходы по статье "Материальные затраты". При этом решение о взыскании с водителей стоимости перерасходованного топлива или об отнесении его стоимости за счет других источников должен принимать руководитель организации.

Наряду с карточкой учета расхода топлива автомобилем ведутся накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе топлива за отчетный месяц. Вышеуказанные ведомости принимаются работниками бухгалтерии после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомости работника организации, ведущего оперативный учет топлива, делается соответствующая отметка.

Для удобства сведения, содержащиеся в накопительной ведомости данных путевых листов, обобщаются по каждому отдельному автомобилю в справке об учете расхода топлива.

На основании итоговых данных справки об учете расхода топлива за соответствующий месяц фактическая стоимость израсходованных ГСМ списывается на затраты производства.

В бухгалтерском учете производится следующая запись:

Д-т 20, 23, 26, 44 и т.д. К-т 10-3-3 - стоимость ГСМ списана на производственные счета учета затрат.

При этом остаток топлива в баках транспортных средств, учтенный на субсчете "Топливо" счета 10 "Материалы", должен соответствовать наличию бензина и дизельного топлива в баках. Данные о наличии топлива в баках у водителей ежемесячно подтверждаются актом снятия остатков.

Как уже было отмечено ранее, необходимым условием отнесения стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы. На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 20 (23, 26, 44) К-т 10, субсчет "Топливо", - на сумму фактически израсходованного горючего.

3.2. Списание ГСМ в производство

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих определенных в учетной политике организации способов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Следует учесть, что при списании ГСМ в состав расходов не может применяться способ списания по себестоимости единицы запасов, так как согласно п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, вышеуказанный способ может использоваться только в отношении материально-производственных запасов, которые применяются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Вследствие этого организации могут применять лишь три из способов оценки ресурсов, указанных выше.

Простой и наиболее распространенный из этих способов - это способ списания по средней себестоимости. При его применении оценка ГСМ производится по каждой марке топлива путем деления общей себестоимости определенной марки ГСМ на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ГСМ в течение данного месяца.

По нашему мнению, этот способ списания ГСМ на производство будет наиболее эффективен, и его следует предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.

По другим видам (группам) материальных ресурсов предприятия могут применять иные способы оценки материально-производственных запасов исходя из требований ПБУ 5/01.

3.3. Списание ГСМ по арендованному автотранспорту

Если организации не имеют собственного автотранспорта, а арендуют его у других организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц, не являющихся предпринимателями, возникает вопрос о правомерности списания на расходы, принимаемые в целях налогообложения, стоимости израсходованного арендованными автомашинами топлива.

Гражданским законодательством предусмотрены следующие формы аренды автотранспортных средств:

- аренда транспортного средства с экипажем;

- аренда транспортного средства без экипажа.

Статьей 636 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, то арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.

Следовательно, если условиями договора аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено, что расходы по технической эксплуатации транспорта несет арендатор, то стоимость израсходованных ГСМ по автотранспорту, обслуживающему производственный процесс, включается у арендатора в расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, как материальные расходы.

Если договором аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено, что расходы по технической эксплуатации транспорта несет арендодатель, а арендатор фактически приобретает ГСМ, данную сделку можно квалифицировать как бартерную операцию, где арендодатель оказывает услуги по аренде, техническому и коммерческому обслуживанию, а арендатор оказывает услугу арендодателю по приобретению ГСМ.

При рассмотрении данной сделки следует учесть, что у арендатора возникает выручка от оказания услуг по приобретению ГСМ, сумма реализации которых должна отражаться на счете 90 "Продажи", а стоимость приобретенных ГСМ должна списываться на расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли.

При списании стоимости израсходованных ГСМ по арендованному автотранспорту без экипажа необходимо иметь в виду, что исходя из требований ст.645 ГК РФ арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его коммерческую и техническую эксплуатацию.

Следовательно, стоимость ГСМ, израсходованных по арендованному у организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц автотранспорту, должна списываться на производственные счета учета затрат в общеустановленном порядке. Вышеуказанные расходы принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

4. Налогообложение расходования ГСМ

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях главы 25 настоящего Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст.270 НК РФ).

Список расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, является открытым. Организация может учитывать все произведенные ею расходы (с соблюдением ограничений по нормируемым расходам), если они не поименованы в ст.270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, а также при соблюдении трех условий согласно ст.252 НК РФ, а именно:

1) расходы должны быть экономически оправданны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При списании ГСМ на производство необходимо выделить следующие основные положения:

- организация должна установить нормы расхода топлива на автотранспорт;

- основанием для списания бензина и дизельного топлива в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе топлива за отчетный период, а также регистры налогового учета;

- расход топлива должен подтверждаться соответствующим образом оформленными первичными документами о производственной направленности поездки автотранспорта.

НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов ГСМ. Из расходов по содержанию автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (подпункт 11 п.1 ст.264 НК РФ). Тем не менее читателям журнала следует обратить внимание на то, что согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поэтому не исключено, что при проверках обоснованности произведенных затрат налоговые органы будут ориентироваться на Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России. И в случае слишком больших расхождений организации придется доказывать экономическую обоснованность сверхнормативных расходов. Вышеуказанные Нормы могут использоваться организациями в целях планирования поставки, учета и контроля расхода топлив и масел и носят рекомендательный характер.

По мнению некоторых специалистов, нормы, установленные Минтрансом России, не соответствуют в полной мере реальным условиям; в этой связи следует отметить, что при исчислении налогооблагаемой прибыли расходы по ГСМ учитываются в суммах фактически произведенных, документально подтвержденных расходов, то есть на основании данных путевых листов. При этом необходимо соблюдение условия экономической обоснованности произведенных расходов.

В то же время вышеприведенное не означает, что организации могут списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) любое количество ГСМ, иначе это привело бы к злоупотреблениям.

Поэтому если на эксплуатацию конкретного автомобиля фактически расходуется больше топлива, чем по нормам, установленным Минтрансом России или содержащимся в паспортных данных завода-изготовителя, то организации целесообразно установить собственные базовые нормы расхода топлива на автотранспорт путем контрольного замера топлива и составления акта. Установленные нормы должны быть закреплены приказом руководителя организации.

Иногда организации, имеющие собственные транспортные средства, оказывают услуги работникам по их доставке к месту работы и обратно.

Согласно п.26 ст.270 НК РФ в расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, не включаются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами.

Таким образом, стоимость ГСМ, израсходованных при перевозке сотрудников к месту работы и обратно автотранспортом организации, можно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, только в следующих случаях:

1) вышеуказанные перевозки работников осуществляются в силу технологических особенностей производства, например при работе в ночное время, когда не работает транспорт общего пользования;

2) расходы по оплате проезда работников к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами.

В остальных случаях стоимость ГСМ, списанных на вышеуказанные цели, не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль.

C.Ю. Матвеев,

ведущий эксперт ЗАО Аудиторская фирма "ЦБА"

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). Подробный комментарий руководящего документа N Р3112194-0366-03 будет опубликован в первых номерах журнала "Налоговый вестник. Комментарии+" за 2004 год.