Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27 мая 2024 г. N 301-ЭС22-11144 по делу N А43-21183/2020 Суд отменил судебные акты в части отказа в признании недействительным решения налоговой службы о начислении пеней и штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость на сумму, признанную уплаченной участниками схемы "дробления бизнеса" в виде налога по упрощенной системе налогообложения, поскольку определение действительного размера задолженности налогоплательщика перед бюджетом и установление размера переплаты является необходимым условием при разрешении вопроса о наличии в действиях привлекаемого к налоговой ответственности лица состава налогового правонарушения

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27 мая 2024 г. N 301-ЭС22-11144 по делу N А43-21183/2020

Резолютивная часть определения объявлена 22 мая 2024 года.

Полный текст определения изготовлен 27 мая 2024 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Прониной М.В., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Домоуправляющая компания Сормовского района "Сормово" на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 27.04.2023 по делу N А43-21183/2020, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2023 и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.12.2023 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Домоуправляющая компания Сормовского района "Сормово" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Сормовскому району города Нижнего Новгорода от 10.03.2020 N 34.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Домоуправляющая компания Сормовского района "Сормово" - Огородова Е.Ю.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Нижегородской области - Денисаев М.А., Изотов А.В., Кузнецова И.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Сормовскому району города Нижнего Новгорода (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 21 по Нижегородской области; далее - налоговый орган, инспекция) проведены выездные налоговые проверки своевременности исчисления и уплаты налогов в отношении организаций, входящих в группу компаний "УправдомЪ".

По результатам налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "Домоуправляющая компания Сормовского района "Сормово" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 12.07.2019 N 34 и принято решение от 10.03.2020 N 34 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислены налоги в общей сумме 343 922 527 рублей 64 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость в размере 168 444 552 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 8 878 518 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта, в размере 62 634 429 рублей, налог на доходы физических лиц в размере 32 110 рублей, налог на имущество организаций в размере 298 774 рублей, штрафные санкции по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в общем размере 12 393 307 рублей, пени в сумме 84 375 513 рублей 04 копеек.

Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области решением от 18.06.2020 N 09-12/11049@ оставило без изменения указанное решение инспекции, отказав в удовлетворении апелляционной жалобы общества.

Не согласившись с результатами налоговой проверки и полагая, что решение налогового органа не соответствует действующему законодательству, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции от 10.03.2020 N 34 недействительным.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 15.07.2021 решение инспекции признано недействительным в части доначисления 40 476 650 рублей налога на добавленную стоимость, 15 069 558 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2021 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 05.04.2022 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определением от 17.10.2022 указанные судебные акты судов трех инстанций в части отказа в удовлетворении заявленного обществом требования отменила, дело в отмененной части направила на новое рассмотрение в Арбитражный суд Нижегородской области.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 27.04.2023 решение инспекции признано недействительным в части возложения на общество обязанности по уплате 56 443 389 рублей налога на прибыль организаций, 18 306 193 рублей 64 копеек пеней по данному налогу, 2 365 901 рубля штрафа за неуплату налога на прибыль, 2 246 172 рублей штрафа за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль, 74 305 859 рублей 84 копеек налога на добавленную стоимость, 2 199 198 рублей штрафа за неуплату НДС и 1 031 384 рублей штрафа за непредставление налоговых деклараций по НДС.

В удовлетворении остальной части заявленного требования обществу было отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2023 решение суда первой инстанции от 27.04.2023 оставлено без изменения.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 01.12.2023 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

В жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество просит отменить принятые при новом рассмотрении дела судебные акты в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о начислении обществу пеней и штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость на сумму, признанную уплаченной участниками схемы "дробления бизнеса" в виде налога по упрощенной системе налогообложения, за период с момента уплаты налога до даты вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 11.04.2024 указанная жалоба налогоплательщика вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция возражает против позиции общества, настаивая на законности принятых по делу судебных актов в оспариваемой части.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291 ¹⁴ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации находит жалобу общества подлежащей удовлетворению, а состоявшиеся по делу судебные акты в обжалуемой части - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, группа компаний "УправдомЪ", объединяющая двадцать два юридических лица, включая общество, в охваченный налоговой проверкой период осуществляла деятельность в сфере управления жилыми многоквартирными домами в Сормовском, Московском и Приокском районах города Нижнего Новгорода. Учредителем всех организаций, входящих в группу компаний "УправдомЪ", в том числе общества, являлся Шумилков Николай Михайлович.

Общество приняло на себя полномочия единоличного исполнительного органа, согласно которым оказывало организациям, включенным в группу компаний "УправдомЪ", услуги по ведению бухгалтерского и экономического учета, по учету административно-хозяйственных расходов, по ведению аудита, договорной работы с подрядными и иными специализированными организациями по содержанию и выполнению работ в многоквартирных домах, договорной работы с ресурсоснабжающими организациями, по ведению претензионной, исковой работы с контрагентами, в том числе собственниками помещений в многоквартирных домах; применяя специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Ссылаясь на совокупность собранных в ходе налоговой проверки доказательств, инспекция пришла к выводу о том, что группой компаний "УправдомЪ" создана схема ухода от налогообложения путем разделения ("дробления") бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Налоговый орган установил, что все организации, входящие в группу компаний "УправдомЪ", фактически осуществляли единую хозяйственную деятельность, но были зарегистрированы в качестве отдельных юридических лиц с целью формального соблюдения условий, позволяющих применять специальный налоговый режим в виде УСН, связанных с предельной величиной получаемой выручки и предельной численностью работников. При этом в действительности деятельность группы компаний "УправдомЪ" не подпадала под условия, установленные для применения специального налогового режима.

Учитывая, что руководство и обеспечение текущей деятельности организаций, входящих в группу компаний "УправдомЪ", осуществлялось единым управленческим аппаратом общества, налоговый орган доначислил заявителю налоги по общей системе налогообложения, объединив показатели деятельности всех организаций, входящих в группу компаний.

При рассмотрении спора суды руководствовались положениями статей 54 ¹, 82, 89, 90, 105 ¹, 346 ¹¹ - 346 ¹³, 346 ¹⁸, 346 ¹⁹ Налогового кодекса и согласились с выводом налогового органа о необоснованном применении обществом специального налогового режима в виде УСН, указав, что искусственное деление единого бизнеса привело к занижению налоговых обязательств ввиду сохранения льготного режима налогообложения у названных организаций.

Суды признали, что руководящая и организующая роль в создании цепочки взаимозависимых организаций с целью снижения размера налоговых обязательств принадлежит обществу, а потому доначисление налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения было признано правомерным.

Оценивая законность доначисления обществу налогов по общей системе налогообложения, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации при рассмотрении спора в определении от 17.10.2022 отметила, что в случае, когда имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса"), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При новом рассмотрении дела судами во исполнение указаний, содержащихся в определении Судебной коллегии от 17.10.2022, было установлено, что сумма уплаченного организациями налога по УСН полностью погасила доначисленный проверяемому налогоплательщику налог на прибыль организаций, а оставшаяся положительная разница частично погасила сумму доначисленного налога на добавленную стоимость. При этом суды отметили, что общество и организации, участвующие в схеме "дробления бизнеса", не допускали просрочку уплаты налогов, исчисленных в соответствии с применением УСН, а уплаченные ими налоги превышали сумму налога на прибыль организаций, доначисленную обществу по результатам налоговой проверки.

В этой связи суды пришли к выводу об отсутствии оснований для исчисления пеней и привлечения заявителя к ответственности за неуплату или неполную уплату налога на прибыль на основании статьи 122 Налогового кодекса.

Применительно к налогу на добавленную стоимость начисление пеней и штрафа было произведено инспекцией на всю сумму недоимки вне зависимости от факта частичного зачета суммы НДС в счет неучтенного остатка уплаченных "участниками схемы" налогов по упрощенной системе налогообложения.

Оценивая правильность данного расчета, суды трех инстанций согласились с выводом налогового органа о правомерности начисления пеней и штрафа по налогу на добавленную стоимость исходя из размера недоимки, существующей на день принятия решения по выездной налоговой проверке.

При этом суды исходили из того, что в отношении налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость от налогоплательщика в силу положений Налогового кодекса требуется совершение действий, направленных на самостоятельную уплату налога, в частности, представление в налоговый орган заявления о зачете переплаты в счет исполнения налоговой обязанности. Поскольку общество соответствующую волю не выражало, а наличие переплаты по одному из видов налога само по себе не свидетельствует об отсутствии просрочки исполнения обязательств по налогу на добавленную стоимость, действия инспекции в части начисления пени и взыскания штрафа исходя из размера недоимки по НДС, существовавшей за период с момента уплаты налога по УСН "участниками схемы" до даты вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, были признаны обоснованными.

Формулируя указанный вывод, суды не учли следующее.

Из существа рассматриваемого в данном деле правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога и на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 45 указанного Кодекса по общему правилу считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Определяя момент исполнения налогового обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать, что в спорной ситуации происходит консолидация доходов и налогов, уплаченных организациями - участниками схемы дробления бизнеса, в целях установления действительного экономического смысла осуществляемой деятельности, в рамках которой каждый элемент схемы уплачивал в бюджет суммы налогов в соответствии со специальными режимами налогообложения.

Таким образом, установленная в определении Судебной коллегии последовательность зачета платежей и признание налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в качестве фискального эквивалента налога на прибыль организаций, не свидетельствует об изменении порядка зачета переплаты в счет имеющейся задолженности и объема прав и обязанностей налогоплательщика применительно к налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, образовавшийся неучтенных остаток по результатам проведенного перерасчета подлежит зачету в счет погашения имеющейся задолженности не только по налогу на прибыль организаций, но и налогу на добавленную стоимость без представления налогоплательщиком соответствующего заявления о проведении зачета.

В этой связи следует признать ошибочным вывод судов трех инстанций о допустимости самостоятельного проведения инспекций зачета уплаченных "участниками схемы" налогов только в счет уплаты налога на прибыль налогоплательщиком - организатором.

Оспаривая решение налогового органа в части начисления пеней и взыскания штрафа за период с момента уплаты "участниками схемы" налогов по упрощенной системе налогообложения до даты вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, общество ссылалось на отсутствие недоимки перед бюджетом в исчисленном инспекцией размере.

Согласно положениям статьи 75 Налогового кодекса обязанность по уплате пеней является дополнительной (производной) по отношению к обязанности по уплате соответствующего налога и возникает в случаях, когда неуплата налога привела к возникновению потерь дохода бюджета, требующих компенсации. Соответственно при оценке правомерности взыскания пеней должно приниматься во внимание не только неисполнение (несвоевременное исполнение) плательщиком обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением.

На правовосстановительный характер пеней, начисление которых производится исключительно в целях компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога, также неоднократно указывал в ряде решений Конституционный Суд Российской Федерации (Постановления от 17.12.1996 N 20-П и от 15.07.1999 N 11-П, Определения от 04.07.2002 N 202-О, от 08.02.2007 N 381-О-П и от 07.12.2010 N 1572-О-О).

С учетом изложенного и принимая во внимание то обстоятельство, что момент исполнения налоговых обязанностей участников схемы наступил в результате перечисления в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налогов в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, доход от которой был вменен налоговым органом обществу, оснований для вывода о наличии у бюджета потерь, требующих компенсации в виде взимания пеней в оспариваемом налогоплательщиком размере, у инспекции и судов трех инстанций не имелось.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу статьи 122 Налогового кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

В соответствии с данной правовой позицией определение действительного размера задолженности налогоплательщика перед бюджетом и установление размера переплаты является необходимым условием при разрешении вопроса о наличии в действиях привлекаемого к налоговой ответственности лица состава налогового правонарушения по статье 122 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что принятые при новом рассмотрении дела судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 291 ¹¹ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой обществом части, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть правовую позицию, изложенную в настоящем определении, принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 176, 291 ¹¹ - 291 ¹⁵ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 27.04.2023 по делу N А43-21183/2020, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2023 и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.12.2023 по тому же делу в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Сормовскому району города Нижнего Новгорода от 10.03.2020 N 34 о начислении обществу с ограниченной ответственностью "Домоуправляющая компания Сормовского района "Сормово" пеней и штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость на сумму, признанную уплаченной участниками схемы "дробления бизнеса" в виде налога по упрощенной системе налогообложения, за период с момента уплаты налога до даты вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Нижегородской области.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

Т.В. Завьялова

Судьи

М.В. Пронина

Д.В. Тютин