Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления Комментарий к п.123 и 124 ст.1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ (ст.198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) (А.Н. Ткач, "Право и экономика", N 1, январь 2004 г.)

Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления
Комментарий к п.123 и 124 ст.1 Федерального закона от 8 декабря
2003 г. N 162-ФЗ (ст.198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации)

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ внесены существенные изменения и дополнения в Уголовный кодекс Российской Федерации*(1). По сути, законодатель "перекроил" концепцию уголовного закона, отказавшись от конфискации имущества как вида уголовного наказания, изменив и уточнив иные виды уголовных наказаний (в частности, отказавшись от "привязки" штрафа к минимальному размеру оплаты труда), многие составы преступных деяний. Не стали исключением и "налоговые" статьи Уголовного кодекса, предусматривающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Известные составы налоговых преступлений - ст.198 и 199 Уголовного кодекса РФ - законодатель изложил в новой редакции. Для сравнения в табличной форме приведем прежние (утратившие силу) и новые (действующие) редакции указанных статей.

1. Статья 198 УК РФ

	Прежняя редакция	Новая редакция
Название	Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные вне- бюджетные фонды	Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
Диспозиция	1. Уклонение физического лица от уплаты налога путем не- представления декларации о до- ходах в случаях, когда подача декларации является обязатель- ной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в го- сударственные внебюджетные фон- ды, совершенное в крупном раз- мере, -	1. Уклонение от уплаты на- логов и (или) сборов с физического лица путем не- представления налоговой дек- ларации или иных докумен- тов, представление которых в соответствии с законода- тельством Российской Федера- ции о налогах и сборах явля- ется обязательным, либо пу- тем включения в налоговую декларацию или такие доку- менты заведомо ложных све- дений, совершенное в крупном размере, -
Санкция	наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот мини- мальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи ме- сяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет	наказывается штрафом в размере от ста до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года
Квалифици- рующие признаки	2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере или ли- цом, ранее судимым за совер- шение преступлений, предусмот- ренных настоящей статьей, а также статьями 194 и 199 нас- тоящего Кодекса, -	2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -
Санкция за наличие квал. приз.	наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет	наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет
Примечание (крупный и особо крупный размер)	Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные вне- бюджетные фонды признается со- вершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести мини- мальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда	Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста ты- сяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляю- щая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процен- тов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей
Примечание ("деятель- ное рас- каяние")	Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, (а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса), освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью воз- местило причиненный ущерб	(отсутствует)

Первое, и главное, отличие новой редакции от прежней редакции ст.198 УК РФ - это, как видно из названия и диспозиции нормы, расширение предмета посягательства. Теперь в предмет посягательства включены не только налог на доходы и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, но и другие виды налогов и сборов.

Другое существенное новшество заключается во введении дополнительного субъекта налогового преступления. Если раньше таким субъектом являлось только физическое лицо - налогоплательщик (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства)*(2), то теперь к субъектам преступления по данной статье отнесены помимо налогоплательщика и его законные представители.

Возможность участия налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ), установлена в ст.26-29 НК РФ.

Согласно п.2 ст.27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством России. К таковым относятся родители, усыновители, опекуны, попечители, представляющие в силу закона (без доверенности) интересы несовершеннолетних, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст.26, 28, 29, 32, 33 Гражданского кодекса РФ, ст.64, 145 Семейного кодекса РФ). В налоговых правоотношениях на законных представителей налогоплательщика возложены обязанности налогоплательщика (ст.23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п.1 ст.45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей).

В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое лицо (или юридическое лицо), уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

По смыслу абз.2 п.3 ст.29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Хотя Налоговый кодекс РФ не раскрывает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что осуществление тех действий, которые налогоплательщик - физическое лицо обязан совершить лично, в том числе уплата налога, не может быть передано по доверенности уполномоченному представителю*(3).

Различия в правовом статусе и полномочиях законного и уполномоченного налогового представителей влияет на деликтоспособность налогоплательщика - физического лица, т.е. его способность нести помимо гражданской публичноправовую ответственность.

Как следует из п.2 ст.107 НК РФ, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста; к уголовной - согласно ч.1 ст.20 УК РФ - если оно достигло к моменту совершения налогового преступления 16-летнего возраста. Соответственно, если налогоплательщику к моменту совершения уголовного преступления, подпадающего под действие ст.198 УК РФ, не исполнилось 16 лет, он не является субъектом данного преступления*(4).

Таким образом, в случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным вышеуказанным обстоятельствам имеет законного представителя, оно не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений (точнее - отсутствие заведомо ложных сведений), содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по ст.198 УК РФ будет законный представитель. В свою очередь, уполномоченный представитель налогоплательщика не является субъектом уголовной ответственности по ст.198 УК РФ.

Помимо включения дополнительного субъекта уголовной ответственности по ст.198 УК РФ, Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ сузил количество способов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: если прежняя редакция ч.1 подразумевала уклонение и "иным способом", не лишенное возможности его расширительного толкования правоприменителем, то новая редакция комментируемой статьи содержит исчерпывающий (закрытый) перечень способов совершения налогового преступления.

Кроме того, законодатель применительно к способу совершения рассматриваемого преступления заменил понятие "искаженных данных о доходах и расходах" на "ложные сведения", являющееся, несомненно, общим по отношению к первоначальному варианту. Это нововведение позволяет правоохранительным органам привлекать к уголовной ответственности по комментируемой статье за включение в обязательные документы любых заведомо ложных сведений, а не только касающихся доходов и расходов.

В дополнение ко всему в новой редакции ст.198 УК РФ изменен подход к пониманию последствия совершенного преступления - неуплате налога в крупном размере. Если раньше крупным размером по данному деянию признавалась сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, превышающая 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), то теперь крупным размером в данной статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300000 руб. Таким образом, для определения того, уклонился ли налогоплательщик - физическое лицо от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере, необходимо:

1) определить сумму налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд;

2) установить, составляет ли эта сумма более 100000 руб.;

3) определить долю неуплаченных налогов и (или) сборов;

4) установить, превышает ли эта доля 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Крупным размером считается и такая неуплаченная общая сумма налогов и (или) сборов, которая превышает 300 тыс. рублей.

Как видно, разъяснение в примечании к ст.198 УК РФ понятия крупного размера по своему пониманию неоднозначно.

Первый вопрос возникает по поводу определения суммы налогов и (или) сборов в пределах трех финансовых лет подряд: идет ли речь в данном случае об уже уплаченной общей сумме налогов и (или) сборов, либо общей сумме подлежащих уплате (но не уплаченных) налогов и (или) сборов, либо разнице между подлежащей уплате и фактически уплаченной суммах налогов и (или) сборов? Другой вопрос: за какой период в пределах трех финансовых лет необходимо определить размер уплаченной или подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора?

По моему мнению, необходимо исходить из того, что первое условие определения крупного размера касается общей суммы подлежащих уплате налогов и (или) сборов; в этом случае периодом в пределах трех финансовых лет подряд является налоговый период - календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п.1 ст.55 НК РФ). Поэтому уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, ответственность за которое наступает по ст.198 УК РФ, признается совершенным, если налогоплательщик - физическое лицо не заплатил полную сумму налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах*(5). При этом уплата только части подлежащей уплате суммы налогов и (или) сборов, по смыслу комментируемой статьи, не должна приниматься во внимание при определении крупного размера.

Что касается "привязки" определения крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов к периоду в пределах трех финансовых лет подряд, то этот срок обусловлен, по-видимому, ст.87 НК РФ, устанавливающей, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, если в ходе налоговой проверки налоговые органы установят, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период, в пределах трех календарных (финансовых) лет подряд, предшествовавших году проведения проверки, этот налоговый период и будет положен в основу установления того, было совершено уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере или нет. Нетрудно заметить, что приведенный пример является очень простым. На практике же возможны ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от уплаты нескольких налогов и (или) сборов (для которых установлены различные налоговые периоды, зачастую календарно не совпадающие друг с другом) или одного налога или сбора (один налоговый период), но неоднократно. В этом случае в основу определения крупного размера будет положен не налоговый период (налоговые периоды), а календарный период (промежуток времени), ограниченный началом одного налогового периода и окончанием другого налогового периода.

Второй этап определения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере - это установление того, составляет ли подлежащая уплате (но не уплаченная в целом) сумма налогов более 100000 руб.

Сопутствующим условием наличия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере является то обстоятельство, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Получается, что если действия налогоплательщика подпадают под два первых условия определения крупного размера уклонения, но не соответствуют последнему условию, такой налогоплательщик - физическое лицо не подлежит уголовной ответственности, если, конечно, общая сумма налогов и (или) сборов не превышает 300000 руб. Последнее условие наличия крупного размера позволяет "компенсировать" законодателю математические расчеты нарушителя, направленные на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. При этом следует иметь в виду, что независимо от того, заплатил ли налогоплательщик хотя бы часть налогов и (или) сборов, в основу исчисления размера уклонения от уплаты обязательных платежей будет положена общая сумма подлежащих уплате налогов и (или) сборов.

Существенные изменения претерпели и санкции за налоговое преступление по ч.1 ст.198 УК РФ. Если раньше уклонение от уплаты обязательных платежей каралось штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет, то теперь преступнику грозит штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года (курсивом выделены нововведения). Как видно, законодатель отказался от установления размера штрафа на основании минимального размера оплаты труда, изменил размер штрафа, связав его размер с доходом осужденного за больший, нежели было, период (с 5-7 месяцев до 1-2 лет). С другой стороны, понижен максимальный срок отбывания наказания в виде лишения свободы - с двух лет до одного года. Срок ареста не изменился - от четырех до шести месяцев.

Нововведения коснулись и квалифицирующих признаков (ч.2 ст.198 УК РФ). Уголовный кодекс отказался от наличия судимости по данной статье, а также по ст.194 и 199 УК РФ (как было в прежней редакции). Единственным квалифицирующим признаком по ст.198 УК РФ является совершение рассматриваемого преступления в особо крупном размере. Если раньше особо крупным размером признавалась сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, превышающая 500 МРОТ, то сегодня особо крупный размер - это сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 руб.

В новой редакции ч.2 ст.198 УК РФ установлены иные, чем прежде, более либеральные, санкции: штраф в размере от 200000 до 500000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Последнее изменение - это отказ от так называемого "деятельного раскаяния". В пункте 2 примечания к прежней редакции ст.198 УК РФ допускалось освобождение лица от уголовной ответственности по данной статье, если оно впервые совершило преступление, предусмотренное данной статьей, способствовало его раскрытию и полностью возместило причиненный ущерб. Новая редакция ст.198 УК РФ не допускает освобождения от уголовной ответственности за налоговое преступление по таким обстоятельствам.

2. Статья 199 УК РФ

	Прежняя редакция	Новая редакция
Название	Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государст- венные внебюджетные фонды с организации	Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Диспози- ция	1. Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведо- мо искаженных данных о дохо- дах или расходах либо иным спо- собом, а равно от уплаты стра- ховых взносов в государствен- ные внебюджетные фонды с ор- ганизации, совершенное в круп- ном размере, -	1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налого- вой декларации или иных доку- ментов, представление которых в соответствии с законода- тельством Российской Федера- ции о налогах и сборах явля- ется обязательным, либо путем включения в налоговую дек- ларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -
Санкция	наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет	наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере зара- ботной платы или иного до- хода осужденного за период от одного года до двух лет, ли- бо арестом на срок от четы- рех до шести месяцев, либо ли- шением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные долж- ности или заниматься опреде- ленной деятельностью на срок до трех лет или без тако- вого
Квалифи- цирующие признаки	2. То же деяние, совершенное: а) группой лиц по предвари- тельному сговору; б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, пре- дусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 198 настоящего Кодекса; в) неоднократно; г) в особо крупном размере, -	2. То же деяние, совершенное: а) группой лиц по предвари- тельному сговору; б) в особо крупном размере, -
Санкция за нали- чие ква- лифика- ционных призна- ков	наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать оп- ределенные должности или за- ниматься определенной деятель- ностью на срок до трех лет	наказывается штрафом в размере от 200000 до 500000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься оп- ределенной деятельностью на срок до трех лет или без такового
Примеча- ние (крупный и особо крупный размер)	Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государст- венные внебюджетные фонды с организации признается совер- шенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в го- сударственные внебюджетные фон- ды превышает одну тысячу мини- мальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных раз- меров оплаты труда	Крупным размером в настоящей статье (а также в статье 199 настоящего Кодекса) признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превы- шает 10% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышает 1500000 руб., а осо- бо крупным размером - сумма, составляющая за период в пре- делах трех финансовых лет под- ряд более 2500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превы- шает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышает 7500000 руб.
примеча- ние ("дея- тельное раская- ние") к ст.198 УК	Лицо, впервые совершившее прес- тупление, предусмотренное нас- тоящей статьей, а также ст.194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной от- ветственности, если оно спо- собствовало раскрытию преступ- ления и полностью возместило причиненный ущерб

Как и в предыдущем составе налогового преступления, законодатель расширил предмет посягательства и, соответственно, - сферу применения ст.199 УК РФ. Теперь предметом посягательства по комментируемой статье являются не только налоги или страховые взносы в государственные внебюджетные фонды с организации, но и другие сборы.

Применительно к способам совершения рассматриваемого деяния новая редакция ст.199 УК РФ основывается на исчерпывающем (закрытом) перечне таких способов, отказавшись от "иных способов" уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Это нововведение продиктовано постановлением Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 года "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации") в связи с жалобами ряда граждан", в котором Конституционный Суд РФ подчеркнул, что способ уклонения от уплаты налогов ("иной способ") на квалификацию деяния не влияет. Таким образом, Суд защитил конституционные права налогоплательщиков-организаций, использующих законные схемы оптимизации (минимизации) налогов и сборов6.

Законодательное отражение вышеуказанного судебного решения имеет важнейшее значение для правоприменения, поскольку оно позволяет устранить пренебрежение правоохранительными органами правовыми позициями Конституционного Суда РФ, направленными на защиту конституционных прав и свобод налогоплательщика.

В новой редакции ст.199 УК РФ расширен перечень документов, посредством которых может быть совершено налоговое преступление. Если раньше уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации осуществлялось посредством использования бухгалтерских документов, то теперь такое уклонение возможно с использованием "налоговой декларации и иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным".

Способ совершения налогового преступления применительно к ст.199 УК РФ уточнен и тем, что уклонение от уплаты налогов может быть совершено не только путем включения в представляемые в налоговый орган обязательные документы заведомо искаженных данных (в действующей редакции - "заведомо ложных сведений"), но и путем непредставления указанных документов (прежняя редакция ст.199 УК РФ относила этот способ уклонения к "иным способам"). Это новшество также заимствовано из судебной практики - постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 (в данном судебном решении отмечается, что уклонение от уплаты налогов применительно к ст.199 УК РФ может выражаться не только в действиях, но и в бездействии).

Дополнительный признак рассматриваемого налогового преступления - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере. При этом крупным размером в примечании к настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 руб*(7).

Существенным преобразованиям подверглась и санкция ч.1 ст.199 УК РФ. Появился новый вид уголовного наказания за рассматриваемое деяние - штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. В качестве альтернативных наказаний УК РФ "предлагает" арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Прежняя редакция санкции ч.1 ст.199 УК РФ предусматривала лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до четырех лет.

По части 2 ст.199 деяние квалифицируется только в двух случаях: когда оно совершено группой лиц по предварительному сговору и когда оно совершено в особо крупном размере. Таким образом, УК РФ отказался от таких квалифицирующих признаков, как: совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.194, 198 или 199 УК РФ; совершение рассматриваемого деяния неоднократно.

Особо крупным размером в комментируемой статье признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500000 руб. В прежней редакции ст.199 УК РФ особо крупным размером признавалась такая сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которая превышает 5000 МРОТ.

Санкцией за наличие квалифицирующих признаков налогового преступления по ч.2 ст.199 УК РФ является штраф в размере от 200000 до 500000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

По сравнению с ранее действовавшей редакцией санкции ч.2 ст.199 УК РФ, предусматривавшей лишение свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, законодатель установил более либеральную уголовную ответственность, введя штраф, убрав минимальный и понизив максимальный сроки лишения свободы. В то же время комментируемая статья отказалась от так называемого "деятельного раскаяния" как основания освобождения от уголовной ответственности (см. комментарий к ст.198 УК РФ).

Кроме изменения ст.198 и 199 УК РФ, Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ дополнил Кодекс новыми составами налоговых преступлений - ст.199.1 и 199.2.

Статья 199.1 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

Объектом налогового преступления по ст.199.1 УК РФ являются фискальные интересы государства (и охраняемые им налоговые правоотношения), которое, по сути, и оказывается потерпевшим от данного преступления.

Объективная сторона данного преступления выражается в действиях (бездействии) налогового агента, связанных с исчислением, удержанием или перечислением налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Комментируемая статья не раскрывает способов совершения налогового преступления, однако они непосредственно коррелируют с обязанностями налоговых агентов, установленными в ст.24 НК РФ.

Согласно п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, налоговое преступление по ст.199.1 УК РФ может быть совершено любым способом, повлекшим за собой неисполнение обязанностей налогового агента. При этом неисполнение вышеуказанных обязанностей должно быть совершено налоговым агентом в своих личных интересах. Неисполнение обязанностей налогового агента по обстоятельствам, не связанным с удовлетворением личных интересов, исключает применение комментируемой статьи. В последнем случае речь идет, в частности, о ситуации, когда налогоплательщик получил доход в натуральной форме, и денежных выплат в продолжительном периоде не предполагается производить в связи с отсутствием денежных средств. Поэтому налоговый агент объективно не может исполнить свою обязанность по удержанию и перечислению налога, поскольку его удержание и перечисление производится в денежной форме. В этой ситуации у налогового агента отсутствуют личный интерес (умысел), в связи с чем он не является субъектом уголовной ответственности по рассматриваемой нами статье, однако на налогового агента распространяется обязанность в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента признается преступлением только в том случае, когда оно совершено в крупном размере. При этом крупным размером в комментируемой статье, как и в ст.199 УК РФ, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 руб.

Субъектом преступления является налоговый агент - лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п.1 ст.24 НК РФ). Обязанности налоговых агентов могут быть возложены на организации и физических лиц, которые являются источником выплаты доходов налогоплательщику.

Субъективная сторона преступления, ответственность за которое предусмотрена ст.199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом: лицо сознает общественную опасность своего деяния, предвидит возможность или неизбежность наступления и желает их наступления.

За неисполнение обязанностей налогового агента комментируемой статьей предусмотрен штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Единственным квалифицирующим признаком по ч.2 ст.199.1 УК РФ является совершение рассматриваемого деяния в особо крупном размере. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500000 руб.

Санкция ч.2 ст.199.1 УК РФ предусматривает штраф в размере от 200000 до 500000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишение свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Другой новый вид налогового преступления - это сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов - ст.199.2 УК РФ.

Объектом данного преступления являются фискальные интересы государства, налоговые отношения.

Объективная сторона выражается в действиях, образующих сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Негативными последствиями сокрытия денежных средств или имущества, за счет которых производится взыскание налогов и (или) сборов, является невозможность осуществления такого взыскание и, как следствие этого, - недополучение налогов и (или) сборов.

Способ совершения указанного преступления значения не имеет, однако его характер зависит от порядка взыскания налога и (или) сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов), или его имущества, установленного НК РФ (ст.46-48).

Необходимым признаком рассматриваемого преступления является сокрытие денежных средств либо имущества в крупном размере - т.е. когда сумма денежных средств или стоимость имущества превышает 250000 руб. (примечание к ст.169 УК РФ в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ).

Субъектами преступления по ст.199.2 УК РФ являются собственник или руководитель организации, а также иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации (за счет денежных средств или имущества которой должно производиться взыскание налога и (или) сбора), и индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона преступления, ответственность за которое предусмотрена ст.199.2 УК РФ, характеризуется прямым умыслом.

Санкция комментируемой статьи за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, - это штраф в размере от 200000 до 500000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо лишение свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Резюмируя вышеизложенное, можно заключить, что поправки в УК РФ, касающиеся ст.198 и 199, направлены в целом на смягчение уголовного наказания за совершение указанных преступлений. Параллельно законодатель уточнил отдельные элементы их составов, учтя судебную практику (в особенности - правовые позиции Конституционного Суда РФ) применения данных статей. Негативным для налогоплательщиков-преступников аспектом указанных изменений является, пожалуй, отказ от "деятельного раскаяния" как основания освобождения от уголовной ответственности, который правоохранительные органы активно использовали как средство решения уголовных проблем налогоплательщиков. С другой стороны, некоторыми налогоплательщиками "деятельное раскаяние" зачастую рассматривалось как "законный откуп", позволяющий уличенным в неуплате налогов лицам избежать уголовной ответственности.

Введение ст.199.1 УК РФ означает ужесточение юридической ответственности налогового агента за неисполнение своих обязанностей в личных целях.

Применительно к ст.199.2 можно сказать, что этот состав является своего рода гарантией - обеспечительной мерой принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов путем обращения взыскания на денежные средства или имущество налогоплательщика. Кроме того, наличие ст.199.2 УК РФ способствует более эффективному применению различных способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей, установленных в гл.11 НК РФ, - залога (когда имущество остается у налогоплательщика-залогодателя), пени и ареста имущества.

А.Н. Ткач,

эксперт журнала "Право и экономика", старший преподаватель

Российской правовой академии Министерства юстиции Российской

Федерации, специалист по административному и финансовому

праву, налоговому и предпринимательскому праву,

арбитражному и гражданскому процессам

"Право и экономика", N 1, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" вступил в силу (за некоторым исключением, не связанным с предметом нашего рассмотрения) с 11 декабря 2003 г. - со дня его официального опубликования в "Парламентской газете" (N 231). Полный тест Закона опубликован также в "Российской газете" от 16 декабря 2003 г. (N 252).

*(2) Пункт 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"; Уголовное право России: Учебник для вузов. В 2-х т. Т.2. Особенная часть / Под ред. Игнатова А.Н. и Красикова Ю.А. - М.: Издательство "НОРМА (Издательская группа НОРМА - ИНФРА-М), 2000. - С. 308; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. Пепеляева С.Г. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С.474, 475.

*(3) Гуев А.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный научно-практический комментарий. - М.: Агентство (ЗАО) "Библиотечка РГ", 2003. - С.105.

*(4) В юридической литературе вполне справедливо указывалось на существующую неопределенность в вопросе о том, с какого возраста наступает налоговая дееспособность, то есть с какого возраста физическое лицо становится способным самостоятельно и в полном объеме осуществлять права и обязанности налогоплательщика (Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. Слома В.И. и Макарова А.М. - М.: Статут, 2000. - С.81) (решение данного вопроса позволяет исключить законного представителя из перечня субъектов налогового преступления по ст.198 УК РФ). С.И. Айвазян в указанном Комментарии предполагает, что налоговая дееспособность наступает с 16 лет, учитывая, что в соответствии со ст.107 НК РФ именно с этого возраста физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности. Указанная позиция представляется нам справедливой. В то же время следует обратить внимание на существующую коллизию при сопоставлении гражданской, налоговой и уголовной деликтоспособности. Согласно п.2 ст.21 Гражданского кодекса РФ в случае, когда законом допускается вступление в брак до достижения 18 лет, гражданин, не достигший 18-тилетнего возраста, приобретает дееспособность в полном объеме со времени вступления в брак. Приобретенная в результате заключения брака дееспособность сохраняется в полном объеме и в случае расторжения брака до достижении 18 лет. Семейный кодекс (ст.13) в виде исключения допускает вступление в брак до достижения 16-тилетнего возраста. Поэтому лицо, вступившее в брак, скажем, в 15 лет, признается полностью дееспособным, и необходимость в законных представителях автоматически отпадает. Таким образом, в случае, если 15-тилетний налогоплательщик, обладающий полной гражданской дееспособностью, уклоняется от уплаты налогов, ст.198 УК РФ не будет применяться вообще, ибо в данном случае отсутствует субъект преступления.

*(5) О сроках уплаты налогов и сборов см. ст.57 НК РФ.

*(6) Подробнее о данном решении Конституционного Суда РФ см.: Ткач А.Н. Оптимизация налогов "иным способом": комментарий к постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года N 9-П // Право и экономика. - 2003. - N 8. - С.73 - 77.

*(7) О порядке определения крупного размера - см. комментарий к ст.198 УК РФ в настоящей работе.