Вопрос: Каков порядок обложения ЕСН премиальных выплат, предусмотренных и не предусмотренных трудовыми и коллективными договорами, положением о премировании и (или) другими локальными нормативными актами? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, январь 2004 г.)

Каков порядок обложения ЕСН премиальных выплат, предусмотренных и не предусмотренных трудовыми и коллективными договорами, положением о премировании и (или) другими локальными нормативными актами?

Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным приказом МНС России от 5.07.02 г. N БГ-3-05/344 (в ред. от 26.05.03 г.), выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов (в том числе в виде так называемой чистой прибыли), а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Условия отнесения выплат и вознаграждений в пользу работников в группу расходов, уменьшающих полученные доходы, установлены ст.252 главы 25 НК РФ. Расходы на эти выплаты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, т.е. с деятельностью, направленной на получение дохода. Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно трем указанным условиям, предусмотрены ст.255 "Расходы на оплату труда" главы 25 НК РФ. Такой вывод следует из понятий, приведенных в Трудовом кодексе Российской Федерации:

оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами;

заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

В ст.255 НК РФ как расходы на оплату труда включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, в том числе премии и единовременные вознаграждения за производственные результаты.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, на основании положений трудового законодательства установлено, что расходы на оплату труда могут относиться к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если такие выплаты отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом III ТК РФ. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В таком случае считается, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника. Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, такие начисления не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, премии и другие поощрительные выплаты работникам за результаты труда должны включаться в систему оплаты труда организации. Такая система устанавливается работникам коммерческих организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. В трудовых договорах между работниками и организацией премии и другие вознаграждения, включенные в систему оплаты труда, могут отражаться как полностью, так и путем ссылки на перечисленные нормативные акты. Указанные выплаты как соответствующие критериям ст.252 и 255 НК РФ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и на основании п.1 ст.236 НК РФ должны рассматриваться как объект обложения ЕСН.

Статьей 270 главы 25 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются расходы:

в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

в виде сумм и материальной помощи всех видов.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести премии к юбилейным датам (не предусмотренные в локальных нормативных актах и (или) трудовых договорах), премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и других мероприятиях, а также материальную помощь всех видов. По таким видам выплат на основании п.3 ст.236 НК РФ объект обложения ЕСН не образуется.

Базой для начисления страховых взносов в ПФР по рассматриваемым выплатам согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 НК РФ.

Л. Устинова,

советник налоговой службы III ранга

28 января 2004 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, январь 2004 г.