Комментарий к Приказу МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 "Об утверждении Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке" (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2004 г.)

Комментарий к Приказу МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159
"Об утверждении Порядка направления требования об уплате налога,
вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет
денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации
или налогового агента - организации на счетах в банках
и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика
(плательщика сборов) или налогового агента в банке"

В соответствии со ст.45 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно п.1 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. В соответствии с п.4 ст.69 НК РФ требование должно содержать в том числе сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования. Читателям журнала следует обращать внимание на то, что в этом случае в требовании указывается задолженность по налогу, которая образовалась в результате неуплаты налога в срок, установленный законодательным актом о данном налоге.

В подпункте 7 п.1 ст.32 НК РФ предусмотрена обязательность соблюдения специального порядка урегулирования спора. Согласно ст.213 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) заявление о взыскании обязательных платежей подается в арбитражный суд, если не исполнено требование об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты.

Согласно п.6 ст.215 АПК РФ при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает наличие оснований для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" утверждена новая форма требования об уплате налога, направляемая организации и физическому лицу.

Несоответствие требования об уплате налога положениям ст.69 НК РФ может стать причиной нарушения прав налогоплательщиков. Например, отсутствие сведений о периоде образования недоимки не позволяет проверить обоснованность начисления пеней, своевременность направления требования налоговыми органами.

В соответствии со ст.70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ. Порядком направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утвержденного приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 (далее - Порядок направления требования), налоговым органам предписано направлять налогоплательщикам требования об уплате налога не позднее 15 дней после наступления срока уплаты налога.

В НК РФ не установлен срок для исполнения требования об уплате налога. Право определения в требовании об уплате налога срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате недоимки предоставлено налоговым органам.

НК РФ не содержит нормы, обязывающей МНС России при утверждении формы требования устанавливать единый срок его исполнения. Порядок направления требования в централизованном порядке ограничил срок исполнения требования временными рамками в десять календарных дней, в пределах которых налоговые органы будут определять конкретный срок добровольной уплаты задолженности по налогу*(1).

Подобная мера позволяет избежать подмены установления срока для исполнения требования фактическим изменением срока уплаты налога в форме отсрочки.

Вместе с тем нельзя не отметить, что десятидневный срок не позволяет учесть особенности хозяйственной деятельности отдельных категорий добросовестных налогоплательщиков, которые в силу объективных обстоятельств не смогут в десятидневный срок погасить задолженность. При этом установление налоговым органом более длительного срока исполнения требования нуждается в согласовании с МНС России.

Согласно п.4 ст.69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о мерах по взысканию налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Неисполнение требования влечет применение принудительных мер, первой из которых является обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банке.

НК РФ не допускает применения принудительных мер взыскания до истечения срока, указанного в требовании. При возникновении необходимости принятия мер по взысканию до истечения срока, указанного в требовании, налоговый орган должен обратиться в суд с иском о взыскании недоимки и пени.

Кроме того, в соответствии со ст.71 НК РФ налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное требование, если обязанность по уплате налога изменилась после направления первоначального требования об уплате налога и сбора. Ранее направленное требование при этом должно отзываться.

Если срок направления требования не пропущен, то оно направляется налоговым органом в соответствии с частью первой ст.70 НК РФ.

При пропуске такого срока налоговым органам рекомендовано направлять требование в соответствии с частью второй ст.70 Кодекса - не позднее десяти дней с даты вынесения решения по результатам налоговой проверки. Тем самым проведение налоговой проверки, в том числе повторной проверки, в данных случаях представляет собой специальный способ обеспечения внесудебного порядка взыскания задолженности.

Требование, направленное с нарушением сроков, может быть признано недействительным по жалобе налогоплательщика в порядке главы 19 НК РФ*(2).

Взыскание налога и пени с организаций (налогоплательщика или налогового агента), в том числе и за счет имущества, производится в бесспорном порядке (ст.46-47 НК РФ).

В соответствии со ст.46 НК РФ в случае неуплаты в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога осуществляется по решению налогового органа о взыскании.

Форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках приведена в приложении N 1 к приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465.

Пункт 3 ст.46 НК РФ устанавливает срок для принятия налоговым органом такого решения - не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Порядок направления требования ограничивает срок принятия решения о взыскании налога, сбора, а также пени 30 днями.

Решение о взыскании налога, сбора, а также пени доводится до сведения налогоплательщика не позднее пяти дней после его вынесения.

Собственно взыскание налога, сбора, а также пени осуществляется путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.

Следует отметить, что в НК РФ не установлена обязанность налогового органа направлять в банк одновременно с инкассовым поручением решение о взыскании налога, сбора, а также пени. Банк не имеет возможности контролировать соблюдение налоговым органом сроков вынесения решения. Такая возможность имеется только у налогоплательщика.

Решение о взыскании налога, сбора, которое принято после истечения срока, указанного в п.3 ст.46 НК РФ, считается недействительным и исполнению не подлежит.

В данном случае налоговый орган лишается права на внесудебный порядок взыскания налога, сбора, а также пени с налогоплательщика-организации. Кроме того, поскольку само по себе неоспаривание налогоплательщиком требования налогового органа об уплате недоимки не расценивается как его согласие с предъявленным требованием; поданный в суд иск подлежит рассмотрению по существу.

Исковое заявление о взыскании налога может быть подано налоговым органом лишь в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п.3 ст.48 НК РФ, постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления шестимесячного пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней.

Срок совершения последующих действий должен исчисляться со дня окончания срока направления требования о взыскании налога, установленного НК РФ, и срока исполнения требования, указанного в направленном требовании.

Сам по себе пропуск срока направления требования о взыскании налога или пропуск срока проведения проверки не препятствует принятию мер по принудительному взысканию налога, если совершение следующего действия (например, обращение в суд) укладывается в установленный НК РФ срок (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов может быть использовано приостановление операций по счетам (ст.72 НК РФ), которое применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, а также пени.

Приостановление операций по счетам означает прекращение банком всех расходных операций, за исключением операций по исполнению обязанности по уплате налогов и иных операций, имеющих преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет и внебюджетный фонд (ст.76 НК РФ).

Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика действует с момента получения банком такого решения (в решении указываются вид и номера счетов).

Таким образом, наличие в банке решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика обеспечивает определенный режим функционирования счета, расходные операции по которому будут направлены на исполнение обязанности по уплате налогов и иных обязанностей, имеющих в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет и внебюджетный фонд.

Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика принимается одновременно с решением о взыскании налога, сбора, а также пени.

Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждена в приложении N 5 приказа МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465.

В решении о приостановлении операций по счетам налогоплательщика излагаются обстоятельства существа установленного факта нарушения с указанием номера и даты направленного требования об уплате налога, вынесенного решения налогового органа о взыскании.

Вместе с тем направление в банк одновременно инкассового поручения и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика лишено практического смысла, так как и решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, и инкассовое поручение исполняются банком в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Иными словами, наличие в банке решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и (или) инкассового поручения влечет одинаковые правовые последствия - исполнение обязанности по уплате налога в случае совершения расходных операций, не имеющих преимущества в очередности исполнения перед платежами в бюджет и внебюджетный фонд.

Именно в этих целях в Порядке направления требования налоговым органам поручено направлять в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика только применительно к тем счетам, в отношении которых не направлены инкассовые поручения.

При этом направление в банк инкассовых поручений на все счета налогоплательщика в банках и их исполнение в сумме, превышающей задолженность налогоплательщика, могут привести к ситуации излишнего взыскания налога с последствиями, указанными в ст.79 НК РФ (в частности, начисление процентов на излишне взысканную сумму со дня, следующего за днем взыскания).

Кроме того, в случае направления инкассовых поручений на несколько счетов налогоплательщика налоговый орган должен указывать в инкассовых поручениях суммы, не превышающие в целом сумму необходимых денежных средств, подлежащую взысканию с налогоплательщика.

В этой связи решения о приостановлении операций доводятся до всех счетов налогоплательщика только после отзыва инкассовых поручений в случае принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (п.7, 12 Порядка направления требования).

Решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет имущества налогоплательщика принимается налоговым органом в тридцатидневный срок с даты направления инкассового поручения в банк (срок может быть увеличен до 90 дней). Отметим, что НК РФ не устанавливает срок принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества. Вышеназванные сроки закреплены Порядком направления требования.

Такое решение принимается при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках. В случае отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговый орган может принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

НК РФ не содержит нормы об обязанности налогового органа уведомлять налогоплательщика о принятом в отношении его решении о взыскании налога за счет имущества. Однако ст.47 НК РФ устанавливает срок направления соответствующего постановления о взыскании налога, сбора, а также пени за счет имущества налогоплательщика судебному приставу - исполнителю (три дня). Вышеуказанное постановление должно содержать в том числе дату принятия и номер решения руководителя налогового органа о взыскании. Последствия нарушения данного срока определяет не НК РФ, а Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (возвращение исполнительного документа взыскателю).

До 1 января 1999 года бесспорный порядок взыскания с юридических лиц недоимок по налогам производился в силу ст.24 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в течение шести лет с момента образования вышеуказанных недоимок, а срок исковой давности взыскания налогов с физических лиц составлял три года.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"" установлен запрет на бесспорный порядок взыскания сумм санкций с организаций*(3). НК РФ предусмотрел положения о сроках давности привлечения к ответственности, сроках обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций*(4). Каждый из вышеназванных сроков имеет свое назначение.

Закрепленный НК РФ порядок привлечения к ответственности налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений нуждается в корректировке. Содержание изменений состоит в том, чтобы предоставить налоговым органам право взыскивать с налогоплательщика-организации налоговые санкции в бесспорном порядке в случае необжалования в установленный срок решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (согласия с вынесенным налоговым органом решением).

В соответствии с НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истекли сроки давности привлечения к ответственности. Срок давности привлечения к ответственности составляет три года.

Истечение срока давности зависит от вида правонарушений. Начало течения срока определяется днем, следующим за днем совершения налогового правонарушения, то есть календарная дата в расчет не принимается. Например, организация осуществляет деятельность без постановки на учет в налоговом органе, хотя последний срок подачи заявления о постановке на учет был 5 августа 2000 года. Срок давности по этому правонарушению истек 6 августа 2003 года, и в данном случае начиная с 7 августа 2003 года лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.4 ст.109 НК РФ).

Исключением из общих правил исчисления сроков давности являются правонарушения, предусмотренные НК РФ в ст.120 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и ст.122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога"). В этих случаях сроки давности исчисляются со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Если налоговый период завершился 31 декабря 1999 года, срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения истек 1 января 2003 года. Следовательно, привлечение к ответственности налогоплательщика в 2003 году за неуплату или неполную уплату сумм подоходного налога, было возможным в случае, если неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления налога была выявлена по итогам налогового периода 2000 года.

Моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения решения о привлечении лица к налоговой ответственности. После вынесения такого решения налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции (ст.104 НК РФ).

До обращения в суд налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налоговой санкции в добровольном порядке (форма требования приведена в приложении N 4 к приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465). При этом срок для добровольной уплаты санкции ни НК РФ, ни порядком направления требования не установлен. Налоговый орган в определении данного срока связан установленным НК РФ сроком подачи искового заявления.

Согласно ст.115 НК РФ срок подачи искового заявления - шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).

День обнаружения налогового правонарушения зависит от его вида. При этом следует иметь в виду, что день обнаружения нарушения налогоплательщиком обязанностей по сообщению в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счетов и тому подобных обязанностей может устанавливаться только после истечения определенного НК РФ срока исполнения соответствующей обязанности.

Между днем обнаружения налогового правонарушения и днем составления соответствующего акта не должен иметь место временной разрыв.

Исходя из разъяснений Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 одновременное наличие вышеназванных условий для начала исчисления срока возможно только в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами) (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 настоящего Кодекса). Поскольку в иных случаях НК РФ не предусматривает составление акта по итогам проведения форм налогового контроля, исчисление срока со дня обнаружения правонарушения должно производиться с учетом характера правонарушения, обстоятельств его совершения и выявления.

Согласно постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" данный срок не подлежит восстановлению, то есть является пресекательным. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа*(5).

Исчисление срока давности взыскания налоговых санкций может иметь особенности. В соответствии с НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня их выявления направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, вопрос о квалификации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

Должностные лица организаций не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с НК РФ, так как они не являются субъектами налоговых правоотношений. При наличии соответствующих оснований они могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.

Согласно общим условиям привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговая ответственность в отношении физического лица применяется, если совершенное этим лицом деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством (п.3 ст.108 НК РФ). Поэтому привлечение физического лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, возможно только в случае отказа в возбуждении или при прекращении уголовного дела. При этом налогоплательщик - физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние содержит признаки налогового правонарушения. При таких обстоятельствах срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по аналогии со ст.115 НК РФ должен исчисляться со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Срок подачи искового заявления также исчисляется со дня получения налоговым органом постановления от органа внутренних дел. В этом случае в течение шести месяцев налоговый орган должен привлечь лицо к ответственности за совершение налогового правонарушения и обратиться с иском о взыскании санкции в суд (п.2 ст.115 НК РФ).

Вместе с тем привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Учитывая вышеизложенное, факт привлечения должностного лица организации-налогоплательщика к уголовной ответственности не отражается на порядке привлечения самой организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

С.В. Разгулин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, содержится в ст.6.1 НК РФ. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

*(2) Если взыскание задолженности осуществлялось в соответствии с НК РФ, то возвращение банком неисполненных инкассовых поручений не влечет возникновение у налогового органа обязанности направления нового требования об уплате указанной задолженности.

*(3) В отношении физических лиц запрет бесспорного порядка взыскания санкций содержался в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(4) На практике нередко встречаются ситуации, при которых налогоплательщик считает решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерным, обоснованным, согласен уплатить штраф, однако на момент вынесения такого решения у него отсутствуют необходимые денежные средства. В вышеуказанной ситуации налоговый орган вынужден обращаться в арбитражный суд с иском о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Соответствующая судебная процедура возлагает на налогоплательщика дополнительную обязанность по уплате государственной пошлины. Кроме того, на суммы штрафов, решения о взыскании которых вынесены в судебном порядке, законодатель не всегда распространяет возможность признания их безнадежными ко взысканию, реструктуризации и т.д. (ст.32.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

*(5) До внесения поправок в НК РФ срок давности взыскания налоговых санкций ограничивался тремя месяцами. Однако если на момент вступления в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" трехмесячный срок обращения налогового органа с иском о взыскании налоговой санкции не истек, он увеличивался до шести месяцев.