Если списывать расходы, то разумно (Н.И. Малис, "Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

Если списывать расходы, то разумно

Многие налогоплательщики стремятся платить налогов как можно меньше. Одни из них прибегают к нелегальному пути: скрывают выручку и объемы производства. Другие же тщательно изучают и анализируют действующее налоговое законодательство и используют легальные пути уменьшения сумм налогов, особенно налога на прибыль.

Прежде всего налогоплательщикам, желающим заняться налоговым планированием, необходимо проанализировать принципы признания расходов для целей налогообложения. Очевидно, что ныне действующее налоговое законодательство в этом плане крайне лояльно к налогоплательщикам.

В ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дано определение расходов налогоплательщика как обоснованных и документально подтвержденных затрат, оценка которых выражена в денежной форме. При этом уточняется, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами полезно руководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), в соответствии с которыми под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Официальной трактовки принципа рациональности не существует, в словарях слово "рациональность" является синонимом разумности, что тоже ясности в понимание данного принципа не вносит, но очевидно только одно: налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражения.

При этом доказательства необходимо строить, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности. В то же время разумность понесенных расходов напрямую увязывается с адекватностью затрат в их денежной оценке. Кроме того, необходимо учесть и то, что в соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения как в сторону повышения, так и в сторону понижения, поэтому разумность при определении этих цен, видимо, будет означать их приближение к так называемым рыночным ценам, четко определенным в п.9 ст.40 НК РФ.

Следует также иметь в виду, что понятие "разумность" хоть и является достаточно расплывчатым с точки зрения однозначности толкования, все же оно неоднократно используется в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ). При этом с позиций академического философского подхода к понятию "разумность" очевидно, что разум впадает в неизбежные противоречия: он приходит к противоречащим друг другу заключениям, которые в равной мере можно обосновать и которые в то же время могут исключать друг друга. В частности, можно объяснить и рациональность, и отсутствие рациональности при полете в командировку не в "эконом"-, а в "бизнес"-классе и проживание в отеле класса "5 звезд"; что касается представительских расходов или расходов на рекламу, то с точки зрения здравого смысла их рациональность достаточно часто весьма сомнительна. Таким образом, возникает противоречие в подходе налогоплательщика и налогового инспектора к данному вопросу, а потому представляется, что принцип рациональности подразумевает определенное ограничение налогоплательщика в части списания расходов; в противном случае в затраты попадут все документально подтвержденные расходы.

И еще один заложенный в НК РФ принцип необходимо соблюдать для признания расходов законными - принцип делового оборота. Этот принцип широко распространен в практике коммерческих взаимоотношений и не нуждается в документальном подтверждении, но в то же время налогоплательщику необходимо руководствоваться ст.5 ГК РФ, в которой под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Но при этом необходимо иметь в виду, что если обычаи делового оборота противоречат положениям действующего законодательства или договорам, то они не применяются.

Из вышеприведенного можно сделать следующие выводы, касающиеся принципов признания расходов затратами:

они должны быть обусловлены получением доходов;

они должны быть документально подтверждены;

они должны удовлетворять принципу рациональности;

они должны быть обусловлены обычаями делового оборота.

Рассмотрим возможности списания некоторых видов расходов. Как правило, материальные расходы вызывают у налогоплательщиков наименьшие сложности. В то же время порой встречаются ошибки, чаще непреднамеренные. Например, в ст.254 НК РФ говорится о том, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение специальной одежды. Однако не следует спешить одевать работников своей организации в красивую финскую одежду и этим увеличивать свои затраты. Прибыль уменьшается только в том случае, если работодатель обязан предоставить специальную одежду в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", и при этом учитывается также то, что оправданность соответствующих расходов зависит от их соответствия Правилам обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденным постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, и Типовым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утвержденным постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69.

Расходы на приобретение топлива и воды должны быть оправданы соответствующими договорами, заключенными с учетом требований ГК РФ, и обусловлены технологическим процессом; поэтому перерасходы соответствующих ресурсов считаются экономически неоправданными.

Материальные расходы, связанные с природоохранными мероприятиями, ни в коем случае не могут быть связаны с приобретением и сооружением амортизируемого имущества.

Особое место не только среди материальных расходов, но и среди расходов вообще занимают расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. И до принятия НК РФ, и в настоящее время эта статья расходов широко используется в "теневой" экономике для обналичивания денег. Разумеется, такой криминальный способ обналичивания денежных средств для нормального бизнеса неприемлем и чреват налоговыми последствиями.

Хотелось бы обратить особое внимание читателей журнала на списание затрат по транспортным услугам, оказываемым сторонними организациями с участием их автотранспорта (расходы, осуществляемые с использованием собственного автотранспорта, отражаются в составе соответствующих групп затрат - амортизация, оплата труда и т.д.), поскольку специфика учета этих затрат связана с тем, как именно в договорах указывается пункт доставки. В одних случаях расходы списываются у поставщика, в других - у покупателя, в третьих - делятся между ними. Расходы по доставке продукции до места, указанного в договоре, несет поставщик, остальные расходы списываются в зависимости от обстоятельств, но если в договоре условия поставки не определены, то условия списания расходов по транспортировке необходимо увязать с моментом перехода права собственности на перевозимый товар, руководствуясь ст.223 и 224 ГК РФ.

В связи с введением НК РФ появилось больше возможностей для включения расходов на оплату труда в затраты налогоплательщика. На основании положения Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), определяющего оплату труда как систему отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными актами, коллективными договорами, локальными нормативными актами и трудовыми договорами, строится и порядок списания расходов на оплату труда.

Наибольший удельный вес в затратной части расходов на оплату труда занимают суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. Данное положение означает, что каждая организация должна иметь утвержденные внутренние положения, касающиеся оплаты труда работников. В подразделе 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ говорится о необходимости наличия в организации правил внутреннего трудового распорядка, являющихся локальным нормативным актом организации. При этом условии расходы, осуществляемые на основе вышеуказанных правил, списываются на затраты в соответствии со ст.255 НК РФ. В противном случае на расходы по оплате труда относятся только вознаграждения, выплачиваемые в пользу работников на основании трудовых договоров.

Налоговая инспекция непременно будет настаивать на исключении многих выплат стимулирующего характера из затрат налогоплательщика в случае отсутствия соответствующих внутренних положений или наличия непродленных положений прошлых лет; поэтому об этой стороне деятельности организации следует позаботиться при разработке учетной политики организации: возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли здесь очевидны.

Много нового внесено НК РФ в процесс списания расходов, связанных со страхованием работников организации; в состав расходов этого вида входят платежи как по обязательному, так и по добровольному страхованию. Но в то же время необходимо иметь в виду, что подход к списанию вышеуказанных расходов на затраты разный.

Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующим законодательством. В подавляющем большинстве случаев обязательному страхованию подлежат работники государственных органов, а именно: милиции, суда, прокуратуры, налоговых служб и т.д., - но в некоторых случаях обязательное страхование осуществляется и в коммерческих структурах, например: частные детективные и охранные агентства, нотариусы, таможенные брокеры, таможенные перевозчики, организации, занимающиеся эксплуатацией космической техники, и т.д.

При добровольном страховании к расходам на оплату труда относятся расходы не по всем возможным видам страхования, а только по договорам долгосрочного страхования жизни (продолжительностью не менее пяти лет), договорам пенсионного страхования или пенсионного обеспечения, добровольного личного страхования на случай смерти или потери трудоспособности; при этом взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, не должны превышать 3% суммы расходов на оплату труда (п.16 ст.255 НК РФ).

Амортизационная политика организации представляет большие возможности для налогового планирования в связи с тем, что амортизируемое имущество объединяется в настоящее время в десять амортизационных групп в зависимости от срока его полезного использования, а амортизация в соответствии с пожеланиями налогоплательщика исчисляется двумя методами: линейным и нелинейным. При этом расчеты показывают, что применение нелинейного метода с точки зрения уменьшения налога на прибыль значительно эффективнее, поскольку позволяет значительно быстрее возмещать средства, потраченные на приобретение основных средств, но и применение линейного метода в условиях действия Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, когда нормы амортизации увеличиваются на 25-30%, явно увеличивает затраты.

Механизм построения формулы определения амортизации линейным [К = (1 : n) х 100%] и нелинейным [К = (2 : n) х 100%] методами показывает, что нелинейный метод значительно эффективнее другого метода, если применяется к основным средствам с высокой степенью морального износа и со сравнительно коротким сроком использования.

Еще одна легальная возможность уменьшить налоговые платежи связана с тем, что согласно ст.258 НК РФ срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта амортизируемого имущества. В последние годы часто возникают разногласия налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу начисления амортизации по нематериальным активам. Для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами налогоплательщики должны четко соблюдать принципы, в соответствии с которыми имущество может быть отнесено к нематериальным активам:

непосредственное использование в процессе производства или для управленческих нужд;

продолжительный срок службы;

способность приносить доход или экономическую выгоду;

наличие документов в виде свидетельств, лицензий, патентов, товарных знаков, доказывающих наличие нематериального актива.

Ранее действовавшие повышающие коэффициенты и методы ускоренной амортизации отменены, за исключением их применения к оборудованию, работающему в агрессивной среде, но сохранилась льгота для лизинговых операций, применение которых выгодно для налогоплательщиков. В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ в части оборудования, переданного в лизинг, действует повышающий коэффициент (не выше 3), при этом оборудование может числиться как на балансе у лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Кроме того, дополнительная выгода применения лизинга состоит в том, что сумма лизинговых платежей, за исключением фактически начисленной амортизации, включается у лизингополучателя в состав прочих расходов. При этом в связи с возможностью применения повышающего коэффициента, увеличивающего амортизацию до трех раз, вышеуказанные амортизационные отчисления могут даже превысить лизинговый платеж.

Схема построения резерва по сомнительным долгам такова, что еще до введения главы 25 НК РФ аудиторские фирмы уже советовали ею воспользоваться. Очевидно, что уменьшение сроков исполнения договоров увеличивает привлекательность создания резерва по сомнительным долгам, поскольку этот резерв определяется по результатам проведенной в конце предыдущего года инвентаризации дебиторской задолженности. При этом надо иметь в виду, что резерв по сомнительным долгам представляет собой не средства, освобожденные от налогообложения в результате наличия у налогоплательщика просроченной от 45 дней дебиторской задолженности, а строго целевые средства, создающиеся для покрытия убытков по безнадежным долгам, четкое определение которым дано в ст.266 НК РФ.

Самые большие возможности для налогового планирования предоставляет налогоплательщику ст.264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ, поскольку она содержит открытый перечень этих расходов (подпункт 49 п.1 ст.264 настоящего Кодекса).

В состав прочих расходов входят суммы всех налогов и сборов, кроме косвенных, а также ряда сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Кроме того, к прочим расходам относятся расходы на охрану, пожарную безопасность и т.д., но, во-первых, некапитального характера, и, во-вторых, отвечающие требованиям соответствующего законодательства (Закон РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федеральный закон от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" и т.д.).

Что касается расходов на командировки, то несмотря на то, что руководители организаций могут принимать самостоятельные решения по этому вопросу, списание средств на затраты в определенной степени ограничивается инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах", постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", согласно которому суточные выплачиваются в размере 100 руб. за день, а вот затраты по найму жилого помещения с 1 января 2002 года включаются в расходы в размере фактических затрат при наличии подтверждающих документов.

На соответствующие расходы списываются, однако, не все командировочные расходы, а только те из них, которые в соответствии с целью командировки связаны с производством и реализацией. Остальные затраты на командировки отражаются на счетах бухгалтерского учета согласно их принадлежности и соответствующим же образом учитываются при налогообложении.

Скандальную известность получили до введения в действие НК РФ льготы для организаций, использующих труд инвалидов. В НК РФ таких льгот уже нет. Но на практике льготы для организаций, использующих труд инвалидов, трансформировались в налоговые вычеты; поэтому организации, которые претендуют на соответствующие вычеты, должны неукоснительно соблюдать правила, определенные как НК РФ, так и законодательством, связанным со статусом общественной организации инвалидов (Федеральный закон от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации"), общественного объединения (Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях") и т.д. Кроме того, налоговые органы непременно предъявят претензии к организациям, которые использовали (якобы использовали) труд инвалидов там, где инвалиды физически работать не могут или им не хватает соответствующих навыков и образования.

В соответствии с действующим законодательством если организация соблюдает все требования, связанные с удельным весом численности инвалидов и доли оплаты труда, на затраты относятся средства, направленные на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Однако это не произвольный набор благ, а только средства, потраченные в соответствии с перечнем расходов на социальную защиту инвалидов, приведенным в Федеральном законе от 24.11.1995 N 181-ФЗ.

Списывая на затраты представительские расходы, читателям журнала следует иметь в виду, что эти расходы должны быть не только документально подтверждены, но обязательно связаны с производством, то есть расходы на проведение официального приема либо транспортного обслуживания должны быть произведены только в целях осуществления деловых переговоров либо для обслуживания заседания совета директоров или другого аналогичного органа, но не для организации отдыха, развлечений, профилактики или лечения заболеваний, как это часто бывает. Так же осторожно надо действовать при определении затрат на подготовку кадров, которые уменьшают налогооблагаемую базу в случае, если затраты связаны с производственной необходимостью и осуществляются учебными заведениями, имеющими соответствующие лицензии.

Рекламируя свои товары, налогоплательщики часто неправильно относят расходы на рекламу на затраты производства. В соответствии с Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях или начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать и поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Большинство расходов на рекламу не нормируется, поэтому налогоплательщик вправе списывать все разумные затраты, связанные с рекламой через средства массовой информации, на световую и наружную рекламу, участие в выставках и ярмарках. В то же время расходы на призы и подарки и другие расходы, не перечисленные в законодательстве как ненормируемые, не могут превышать 1% выручки налогоплательщика от реализации.

Известно, что использование объектов недвижимости приносит огромные прибыли. В состав затрат входят платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости. Однако не все затраты будут приниматься в целях налогообложения, а только затраты по тем объектам, которые впоследствии будут участвовать в процессе производства и потенциально способны приносить доход.

Списание внереализационных расходов на затраты производства осуществляется в соответствии со ст.265 НК РФ. Перечень этих расходов подробно определен в п.1 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса, но при этом является открытым, поскольку согласно подпункту 20 п.1 данной статьи НК РФ расходы не ограничиваются теми, которые перечислены в предыдущих подпунктах п.1 ст.265 Кодекса. При этом необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ, в которых расшифровываются возможности списания затрат по каждой из перечисленных в настоящем Кодексе позиций.

Свою специфику имеют методы определения расходов при реализации товаров.

При реализации амортизируемого имущества расходом признается остаточная стоимость имущества, которая определяется в соответствии со ст.257 НК РФ (разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации).

Если же налогоплательщик реализует амортизируемые средства собственного производства, то первоначальная стоимость имущества устанавливается в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ как стоимость готовой продукции. В состав расходов в этом случае включаются расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке имущества.

Абсолютно новым после введения НК РФ в действие является признание и учет в настоящее время убытка налогоплательщика от операций, связанных с реализацией имущества, который по ранее действующему законодательству не уменьшал налогооблагаемую базу.

Хочется обратить внимание читателей журнала на особенности отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам. Прежде всего отметим, что в п.1 ст.269 НК РФ дано исключительно широкое понятие долговых обязательств, в число которых могут входить иные формы заимствования независимо от формы их оформления, что делает чуть ли не любую задолженность долговым обязательством. Для точного расчета налога на прибыль необходимо правильно использовать два понятия: "средний уровень процентов" и "сопоставимые условия".

Средний уровень процентов определяется в соответствии с информацией по соответствующим видам кредита, в частности межбанковского.

Сопоставимые условия означают единый срок погашения, объем и вид обеспечения.

К расходам отчетного налогового периода относится так называемый предельный уровень процентов, который в зависимости от принятой учетной политики определяется самой организацией.

Первый способ определения предельного уровня процентов согласуется со ст.40 НК РФ и может отклоняться не более чем на 20% в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

При втором способе предельный уровень процентов равен увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Банка России (по рублевым обязательствам) и 15% - по обязательствам в иностранной валюте.

Значительно сложнее определяется предельный уровень процентов по кредитам, предоставленным иностранной организацией.

Часть расходов, имеющих отношение к процессу производства, по действующему законодательству не уменьшает налогооблагаемую базу. Они перечислены в ст.270 НК РФ и часто похожи на вычитаемые расходы.

В качестве примеров можно привести взносы на добровольное страхование, не перечисленные в ст.255 и 263 НК РФ; средства на создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг; средства, истраченные на премирование работников за счет средств специального назначения или целевых поступлений; средства, потраченные сверх предусмотренных норм там, где расходы в затратах нормируются, и многое другое. Так же как и другие статьи НК РФ, ст.270 настоящего Кодекса содержит открытый перечень расходов, что подтверждается словами: "иные расходы, не предусмотренные п.1 ст.252 НК РФ". Это делает разумный подход к ее применению актуальным.

Из вышеприведенного можно сделать следующий вывод: объективно заложенное противоречие между налогоплательщиком, желающим заплатить меньше, и налоговым инспектором, стремящимся получить больше для казны, не должно носить в себе антагонизма, а выиграет тот, кто лучше знает законодательство и умеет его использовать.

Н.И. Малис,

ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России

к.э.н., доцент

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.