Налогообложение расходов на новогодние подарки (Н.К. Фрейтак, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2004 г.)

Налогообложение расходов на новогодние подарки

   Расходы на подарки для целей налогообложения прибыли                  

     Подарки представителям организаций-партнеров                        

     Подарки покупателям                                                 

     Подарки собственным сотрудникам                                     

   Документальное подтверждение расходов                                 

   Налог на добавленную стоимость                                        

   Налог на доходы физических лиц                                        

   Единый социальный налог и страховые взносы                            

   Налог на рекламу                                                      

На Новый год и Рождество принято дарить подарки представителям организаций-партнеров, своим сотрудникам и покупателям - физическим лицам. Как учесть возникающие при этом расходы и какие налоги придется заплатить?

Расходы на подарки для целей налогообложения прибыли

В первую очередь перед организацией встает вопрос, можно ли учесть расходы на подарки для целей налогообложения. И если да, то как их классифицировать. Начнем с подарков представителям организаций-партнеров.

Подарки представителям организаций-партнеров

Расходы на такие подарки зачастую предлагают рассматривать как представительские. И соответственно учитывать для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако это неправильно.

Представительские расходы должны быть связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, которые участвуют в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Состав представительских расходов определен в пункте 2 статьи 264 НК РФ. К ним относятся затраты:

- на проведение официального приема;

- на транспортное обеспечение доставки гостей к месту проведения представительского мероприятия и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате.

Это исчерпывающий перечень представительских расходов. Как видим, расходов, связанных с вручением подарков, в нем нет.

Подарки часто сопровождаются поздравительными письмами и открытками от имени компании. Нередко на подарки нанесен логотип компании. Логично предположить, что их можно рассматривать как рекламу. А значит, учесть для целей налогообложения как рекламные расходы. Однако МНС России придерживается иной точки зрения, и вот почему.

Значение термина "реклама" не раскрыто в Налоговом кодексе. Поэтому в соответствии со статьей 11 НК РФ следует обратиться к институтам, понятиям и терминам гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ. Понятие "реклама" для целей налогообложения прибыли применяется в значении статьи 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе". Реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддержать интерес к этим физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Следовательно, по мнению налоговых органов, для целей налогообложения прибыли не относятся к рекламным расходам затраты на подарки представителям организаций-партнеров, поскольку они составляют заведомо определенный круг лиц.

Налоговое ведомство придерживается позиции, что стоимость рассматриваемых подарков не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Основанием служит пункт 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

С этой точкой зрения согласны не все специалисты. К их числу относится и автор. Вручение подарков представителям организаций-партнеров все же можно рассматривать как рекламу. Подарки, действительно, всегда передаются конкретному человеку. Например, генеральному директору, главному бухгалтеру и т.д. Но если распространять товары на улице в качестве публичной промо-акции, то и там подарки получает конкретное лицо. Однако и сама информация о рекламодателе и его положительный имидж формируется не только у этого человека. Свидетелями проводимого промоушна становится неограниченное число лиц. И хотя рекламных сувениров многие из них не получают, но тем не менее до них доведена информация об организации-рекламодателе. В отношении подарков деловым партнерам ситуация аналогичная. Положительный образ складывается в глазах неограниченного круга лиц. Как правило, это работники делового партнера. Но положительный информационный эффект выходит за рамки одной фирмы. Информация о том, что налогоплательщик имеет традицию дарить своим партнерам памятные подарки, сувениры и приносить поздравления, доступна неограниченному числу лиц.

Она не закрывается на уровне конкретного лица, которое передало подарок и поздравления, и лица, принявшего их. А это подтверждает вывод о том, что положительный имидж формируется у неограниченного круга лиц.

Есть еще одно обстоятельство, свидетельствующее о том, что подарки представителям организаций-партнеров могут быть расценены как информация для неопределенного круга лиц. Дело в том, что подарки передаются конкретным лицам, поскольку иначе это будет не подарок, а отказ от имущества. Это гражданско-правовой аспект, но его нельзя не учесть. Наличие конкретного лица, которому передается имущество, - отличительный признак дарения (ст.572 ГК РФ). В связи с этим и рекламные подарки должны отвечать этому критерию.

Поэтому, на взгляд автора, стоимость подарков деловым партнерам можно рассматривать как рекламные расходы. Однако, повторимся, налоговые органы придерживаются иного мнения. Так что противоположную точку зрения наверняка придется отстаивать в суде.

Необходимо отметить, что если подарок адресован самой организации (а нее ее представителям), его сумма ограничена 5 МРОТ (ст.575 ГК РФ). Дарение на большую сумму в отношениях между коммерческими организациями запрещено.

Подарки покупателям

Если организация раздает подарки во время проведения различных предпраздничных акций и мероприятий неограниченному кругу лиц (например, покупателям в розничной сети), такие расходы можно отнести к рекламным.

Расходы на рекламу в целях налогообложения относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). Пунктом 4 статьи 264 Кодекса установлено, что затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых во время проведения массовых рекламных кампаний, нормируются. Они могут быть учтены для целей налогообложения (в сумме с другими нормируемыми рекламными расходами) в размере, не превышающем 1% от выручки.

Пример

Торговое предприятие накануне Нового года провело рекламную кампанию парфюмерной продукции. Купив товар на сумму не менее 10 000 руб., покупатель становился участником беспроигрышного розыгрыша призов. В результате предприятие списало на рекламные расходы товары на сумму 70 000 руб.

Выручка от реализации товаров за 2003 год составила 6 000 000 руб. Соответственно максимальная величина нормируемых рекламных расходов, которую можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равна 60 000 руб. (6000 000 руб. х 1%). Оставшаяся сумма рекламных расходов в размере 10000 руб. не относится на расходы для целей налогообложения.

Подарки собственным сотрудникам

Возможность поощрения работника ценным подарком предусмотрена в статье 191 Трудового кодекса. А можно ли стоимость такого подарка учесть для целей налогообложения?

В соответствии со статьей 255 НК РФ единовременные поощрительные начисления в пользу работника в денежной или натуральной форме в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам на оплату труда, только если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором.

Таким образом, стоимость врученных сотрудникам подарков уменьшает налогооблагаемую прибыль, если будут выполнены условия статьи 255 НК РФ. Подарок будет являться выплатой сотруднику в натуральной форме. Возможность такого поощрения должна быть закреплена в трудовом договоре. В противном случае такие затраты не учитываются для целей налогообложения.

Документальное подтверждение расходов

Документальное подтверждение расходов на подарки должно включать в себя подтверждение затрат на их приобретение (изготовление) и передачу. В подтверждение приобретения могут быть представлены договоры с продавцами или изготовителями (вместе с накладными или актами приема-передачи), платежные поручения и прочие документы. Если налогоплательщик дарит подарки собственного производства, то подтверждающим документом может быть приказ руководителя о выдаче со склада необходимой продукции с калькуляцией затрат на изготовление единицы товара.

А можно оформить приказ руководителя о выделении средств на подарки. Как альтернатива такому приказу (или дополнение к нему) - распоряжение ответственному лицу о том, чтобы такие подарки были сделаны.

Передача подарков может подтверждаться внутренней справкой, подписанной руководителем и главным бухгалтером организации. В ней должны быть отражены сведения о наименовании, ассортименте и количестве переданных подарков.

Обратите внимание: если стоимость подарка превышает 5 МРОТ (500 руб.) и дарителем выступает сама организация (а не ее должностные лица), с получателем подарка нужно заключить договор дарения в письменной форме. Об этом гласит пункт 2 статьи 574 ГК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров на территории России (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). При этом передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. Следовательно, при передаче подарков партнерам, покупателям и сотрудникам возникает объект налогообложения по НДС. Налоговая база в данном случае - это рыночная стоимость подарка, которая определяется в соответствии со статьей 40 Кодекса, без включения в нее НДС (п.2 ст.154 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории России в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Поскольку безвозмездная передача является операцией, признаваемой объектом налогообложения, "входной" НДС по этим затратам может быть принят к вычету.

Документом, являющимся основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком, служит счет-фактура (ст.169 НК РФ). Он должен храниться в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрироваться в книге покупок. При отсутствии счета-фактуры вычет налога не производится.

Налог на доходы физических лиц

Подарок, полученный физическим лицом, является его доходом в натуральной форме. Организация в такой ситуации выступает в роли налогового агента (ст.226 НК РФ). То есть обязана удержать с получателя подарка налог и перечислить его в бюджет. Налог рассчитывается исходя из рыночной стоимости подарка, которая определяется в соответствии со статьей 40 НК РФ. Такое правило установлено в пункте 1 статьи 211 Кодекса.

Если стоимость подарка не превышает 2000 руб., тогда доходы физического лица не подлежат налогообложению на основании пункта 28 статьи 217 НК РФ. Но нужно учитывать, что это - предел по всем подаркам в течение года. Поэтому если определенный подарок стоит менее 2000 руб., а работник уже получал от организации аналогичный доход, то эти доходы необходимо суммировать. Превышение над суммой 2000 руб. подлежит обложению НДФЛ.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налог непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате. Если подарок вручается сотруднику организации, налог удерживается из любых выплачиваемых ему денежных средств. Например, из его заработной платы. Если же подарок вручен работнику другой организации или покупателю, удержать налог будет затруднительно. В таком случае организация обязана в течение месяца письменно уведомить свою налоговую инспекцию о неудержанной сумме налога (п.5 ст.226 НК РФ). МНС России рекомендует использовать для этих целей форму справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ).

Единый социальный налог и страховые взносы

Объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ). Причем, по мнению налоговых органов, в налоговую базу включаются все выплаты лицам, связанным с налогоплательщиком такими договорами, в том числе и не за результаты трудовой деятельности (призы, подарки и т. д.). Это подчеркнуто в пункте 5.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Тем не менее начислять ЕСН на стоимость подарков сотрудникам в подавляющем большинстве случаев не нужно. Основанием для такого вывода служит пункт 3 статьи 236 Кодекса. Он гласит, что выплаты и вознаграждения сотрудникам организации (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Соответственно, если стоимость подарков сотрудникам не уменьшает налогооблагаемую прибыль (не выполняются условия статьи 255 НК РФ), исчислять и уплачивать ЕСН не нужно. То же самое относится и к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование*(1).

Начислять ЕСН на стоимость подарков должностным лицам организаций-партнеров и покупателям - физическим лицам также не нужно. Дело в том, что эти лица не связаны с организацией трудовым, гражданско-правовым или авторским договором, в связи с чем объекта налогообложения по ЕСН не возникает.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на рассчитанную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Об этом гласит пункт 3 Правил учета, начисления и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Следовательно, на стоимость подарков работникам нужно начислить страховые взносы в том редко встречающемся на практике случае, когда подарки предусмотрены трудовым или коллективным договором. На стоимость подарков должностным лицам организаций-партнеров и покупателям - физическим лицам взносы не начисляются.

Налог на рекламу

Объектом налогообложения по налогу на рекламу является стоимость работ и услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг) организации. Поскольку налог на рекламу относится к числу местных налогов, то порядок его исчисления и уплаты регулируется местным законодательством. В частности, в статье 4 Закона г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу" объект налогообложения по данному налогу определен как:

- приобретение рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью (в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ);

- рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.

Если организация квалифицировала затраты на подарки представителям организаций-партнеров и покупателям - физическим лицам как рекламные расходы, у нее возникает обязанность уплаты налога на рекламу.

Н.К. Фрейтак,

юрисконсульт департамента налогов и права ООО "ФБК"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Этим правилом могут воспользоваться только организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль. На другие организации оно не распространяется. Поэтому, например, организация, использующая упрощенную систему налогообложения, должна начислить на стоимость подарков страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.