Специальные налоговые режимы (Г.Г. Иванова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

Специальные налоговые режимы

Статьей 1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из вышеназванного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Согласно ст.18 НК РФ введение специальных налоговых режимов возможно только в случае, если они предусмотрены в самом Кодексе. Такие специальные режимы могут устанавливаться для отдельных категорий налогоплательщиков (например, для субъектов малого предпринимательства), но не для территорий (как это было, например, в Республиках Ингушетия или Башкортостан), за исключением свободных экономических зон и закрытых административно-территориальных образований.

Однако учитывая, что ст.18 НК РФ вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1), правовым основанием для установления специальных налоговых режимов в настоящее время является также вышеназванный Закон.

Так, ст.18 Закона N 2118-1 (в ред. от 29.12.2001 N 187-ФЗ) определено, что актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст.19-21 Закона N 2118-1 совокупности налогов и сборов одним налогом. При этом установление и введение в действие специальных налоговых режимов не равнозначны установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок введения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Специальный налоговый режим - формально не более чем особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. Однако анализ уже введенных специальных налоговых режимов не позволяет однозначно согласиться с этим положением.

В настоящее время на территории Российской Федерации действуют следующие специальные налоговые режимы:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Рассмотрим некоторые из действующих специальных налоговых режимов*(1).

Упрощенная система налогообложения, установленная главой 26.2 НК РФ, применяется наряду с общим режимом налогообложения.

Суть упрощенной системы налогообложения состоит в том, что она предусматривает для организаций замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога. Организации, применяющие вышеуказанную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Применение рассматриваемой системы налогообложения индивидуальными предпринимателями также предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от названной деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц, уплатой единого налога. В части НДС применяется порядок, аналогичный установленному для организаций.

Налогоплательщиками, применяющими данную систему налогообложения, могут быть организации и индивидуальные предприниматели, за исключением лиц, указанных в п.3 ст.346.12 НК РФ.

Объектом налогообложения признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом выбор объекта осуществляется налогоплательщиком и не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Порядок определения доходов и расходов установлен в ст.346.15 и 346.16 НК РФ. При этом датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Налоговая база определяется в зависимости от выбранного объекта налогообложения: если объектом являются доходы налогоплательщика, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя; если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Налоговая база определяется согласно ст.346.18 НК РФ.

В зависимости от объекта налогообложения установлены следующие налоговые ставки:

6% - если объектом являются доходы;

15% - если объектом являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов, а также представлять в соответствии со ст.346.23 НК РФ налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения (месту жительства).

Зачисление сумм налога производится в соответствии с бюджетным законодательством, в частности согласно ст.48 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ).

Главой 26.3 НК РФ установлена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которая вводится в действие субъектами Российской Федерации.

Перечень видов деятельности, в отношении которых может быть применена указанная система налогообложения, установлен п.2 ст.346.26 НК РФ.

Законами субъектов Российской Федерации определяются порядок введения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории соответствующего субъекта; виды предпринимательской деятельности (в пределах вышеназванного перечня); значение коэффициента К2.

Введение единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает для организаций замену уплаты налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС, налога с продаж (в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и единого социального налога.

Применение рассматриваемой системы налогообложения индивидуальными предпринимателями также предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога с продаж, налога на имущество физических лиц (применительно к соответствующему виду деятельности), единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой рассматриваемым налогом, уплатой единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Плательщиками данного налога являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен этот налог, определенные виды деятельности.

Объектом обложения налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя (п.3 ст.346.29 НК РФ), характеризующего данный вид деятельности.

Налоговая ставка устанавливается в размере 15% вмененного дохода.

Налоговым периодом признается квартал. Уплата налога осуществляется налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Зачисление сумм единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности осуществляется так же, как и при упрощенной системе налогообложения, по нормативам, установленным ст.48 БК РФ.

Читателям журнала следует обратить особое внимание на систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, введенную главой 26.4 НК РФ.

Статьей 19 Закона N 2118-1 (в ред. от 10.02.1999 N 32-ФЗ и от 06.06.2003 N 65-ФЗ) предусмотрено, что при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", взимание федеральных налогов и сборов заменяется разделом произведенной продукции между государством и инвестором. Взимание федеральных налогов и сборов, не заменяемое таким разделом, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом положений Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".

Предусмотренный главой 26.4 НК РФ специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена вышеназванной главой Кодекса.

Налогоплательщиками признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения согласно Федеральному закону "О соглашениях о разделе продукции" (в соответствии с главой 26.4 НК РФ инвесторами признаются не только юридические лица, но и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц).

Согласно п.2 ст.346.36 НК РФ налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, оператору (с его согласия), который осуществляет предоставленные ему полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

От условий раздела продукции зависит или уплата инвестором определенных налогов и сборов, или его освобождение от их уплаты (подпункты 7, 8 ст.346.35 НК РФ). При этом в ряде случаев предусмотрено возмещение инвестору сумм уплаченных налогов (в том числе за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту Российской Федерации, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных налогов и сборов).

Главой 26.4 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по некоторым налогам, в частности статьей 346.38 - по налогу на прибыль организаций при выполнении соглашения, статьей 346.9 - по НДС.

При выполнении соглашений о разделе продукции налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору, а если в качестве инвестора выступает объединение юридических лиц, каждое из них подлежит постановке на учет по месту нахождения участка недр.

В части представления налоговых деклараций необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.346.40 НК РФ налогоплательщик представляет в налоговые органы по местонахождению участка недр налоговые декларации по каждому налогу (ст.346.35 Кодекса), по каждому соглашению отдельно от другой деятельности.

Рассмотренные главы НК РФ, устанавливающие действующие в настоящее время специальные налоговые режимы, с правовой точки зрения содержат определенные несоответствия законодательству о налогах и сборах.

Во-первых, как уже говорилось, в соответствии со ст.18 Закона N 2118-1 установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов. Однако, как следует из приведенного анализа глав НК РФ, предусмотренные ими налоги содержат все элементы налогообложения, приведенные в ст.17 НК РФ.

Однако вышеназванные налоги не отнесены к какому-либо виду налогов (федеральный, региональный, местный), что не позволяет налогоплательщику воспользоваться возможностью изменения срока уплаты налога согласно главе 9 НК РФ, поскольку в ст.63 настоящего Кодекса не определены органы, уполномоченные принимать решения об изменении срока уплаты указанных налогов.

Кроме того, вопросы зачисления сумм налога должны регулироваться не налоговым, а бюджетным законодательством. В связи с этим включение в рассматриваемые главы НК РФ статей, определяющих непосредственное распределение сумм налога, некорректно.

При упрощенной системе налогообложения (которая применяется не только субъектами малого предпринимательства, как это предусмотрено ст.18 НК РФ) и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривается зачисление сумм налогов не только в соответствующие бюджеты, но и в государственные внебюджетные фонды. В связи с этим читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст.8 НК РФ налогом считается платеж, взимаемый в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В то же время финансовое обеспечение задач и функций государства и местного самоуправления осуществляется за счет бюджета (ст.6 БК РФ); государственные внебюджетные фонды - форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, и средства вышеуказанных фондов имеют целевое назначение.

Как уже говорилось, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции предусматривает замену уплаты налога разделом продукции. Однако в НК РФ предусмотрена уплата налога в денежном выражении (ст.45 настоящего Кодекса), а бюджет, доходной частью которого являются налоговые поступления, также представляет собой фонд денежных средств.

Уплата (взимание) налогов в особых экономических зонах (Калининградской области, Магаданской области) и в закрытых административно-территориальных образованиях также рассматривается как специальный налоговый режим. Однако Закон РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" и законы о вышеназванных особых экономических зонах не являются налоговыми законами, предусмотренными ст.1 НК РФ. В связи с этим налогообложение, предусмотренное вышеуказанными актами, не может рассматриваться как специальные налоговые режимы.

Г.Г. Иванова

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Введенная в действие с 1 января 2004 года новая редакция главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" будет подробно прокомментирована в ближайших номерах журнала.