Авансовые платежи: оформление и налогообложение (Л.М. Пыжова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2004 г.)

Авансовые платежи: оформление и налогообложение

В соответствии со ст.1 Закона Российской Федерации от 18.06.93 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (действовавшего до 28 июня 2003 г.) денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производились всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае выполнения ими торговых операций или оказания услуг), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями (далее - предприятия) с обязательным применением контрольно-кассовых машин (ККМ). Согласно ст.2 этого Закона предприятия были обязаны выдавать покупателю (клиенту) вместе с покупкой (после оказания услуги) отпечатанный ККМ чек за покупку (услугу), подтверждающий исполнение обязательств по договору купли-продажи (оказание услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим предприятием.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (действующего с 28 июня 2003 г.) наличные денежные расчеты - это произведенные с использованием средств наличного платежа расчеты за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Контрольно-кассовая техника (ККТ), включенная в государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст.2 Закона N 54-ФЗ).

Таким образом, исходя из буквы указанных законов чек ККМ не может являться документом, подтверждающим факт получения от покупателя авансовых платежей, он подтверждает факт получения выручки за уже выполненные работы, уже приобретенные товары, уже оказанные услуги. Значит, у контролирующих органов есть все основания считать авансы, оформленные чеком ККМ (бланком строгой отчетности), выручкой со всеми вытекающими отсюда последствиями. Отметим, что и в журнале кассира-операциониста (Ф-4), утвержденном постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", предусмотрена только графа "Сумма выручки за рабочий день (смену)". Но если предприятие не будет пробивать кассовый чек на сумму денежных средств, принятых в качестве авансов, а в подтверждение суммы поступивших авансов кассир главной кассы выдаст квитанцию к приходно-кассовому ордеру, то согласно ст.7 Закона N 5215-1 или ст.14.5 КоАП РФ от 30.12.01г. N 195-ФЗ (вступил в силу в соответствии с Федеральным законом от 30.12.01 г. N 196-ФЗ с 1 июля 2002 г.) к нему могут быть применены штрафные санкции. Как показывают практика и действующее налоговое законодательство (ст.162 НК РФ), суммы полученных авансов (предоплаты) являются суммами, связанными с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, поэтому эти штрафные санкции достаточно серьезны.

Возникает вопрос, что делать предприятиям (особенно предприятиям розничной торговли), когда от покупателя они получают авансы. Заметим, что правомерность получения авансов в розничной торговле зафиксирована в п.2 ст.500 и ст.487 ГК РФ.

В соответствии со ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определенных родовыми признаками, может предусматриваться предоставление коммерческого кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты. В книге "Комментарий к гражданскому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный)" (руководитель авторского коллектива и ответственный редактор - доктор юридических наук профессор О.Н. Садиков. - М.: Юридическая фирма Контракт; Издательский дом Инфра - М. Издание третье, исправленное и дополненное. Москва, 1999, стр.47) говорится, что "договорные условия о предварительной оплате нельзя рассматривать как установление формы расчетов. Не относится предварительная оплата и к определению сторонами порядка расчетов. Условие договора о предварительной оплате возможно трактовать как условие о сроке платежа, предшествующем сроку передачи товара".

Таким образом, как нам представляется, все становится на свои места. Полученные авансы и предоплата, являются не расчетами за товары, работы, услуги, а фактически кредитом, полученным предприятием от будущего покупателя. Поэтому на авансы и предоплату не могут распространяться требования, установленные ст.1 Закона N 5215-1 и ст.2 Закона N 54-ФЗ. А значит, любое предприятие (индивидуальный предприниматель), на наш взгляд, имеет право (и не только имеет право, но обязано) не оформлять чеком ККМ (бланком строгой отчетности) полученные авансы и предоплату до тех пор, пока в указанный Закон не внесут изменения (если законодатель посчитает это необходимым), связанные с тем, что предприятиям, получающим авансы наличными, предоставят право (или обязанность) в подтверждение факта их получения выдавать чек ККМ или бланк строгой отчетности.

Причем индивидуальный предприниматель в настоящее время в соответствии с действующим законодательством не может выдавать в подтверждение факта приема суммы денежных средств, полученных в виде авансов (предоплаты), квитанцию к приходному кассовому ордеру, так как и ведение кассовой книги согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40, и составление приходных и расходных кассовых ордеров, унифицированная форма которых утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 (с изм. и доп. от 27.03, 3.05.2000 г.) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", предусмотрены только для юридических лиц. И это логично, так как по нормам ст.23, 24, 25 ГК РФ у гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью, имущество, связанное с данной деятельностью, не обособляется от имущества, не связанного с нею. В случае банкротства гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. А имущество юридических лиц обособлено от имущества лиц, их создавших.

Следовательно, у индивидуального предпринимателя суммы полученных авансов (предоплаты) могут поступать только на его банковский счет, поэтому в качестве документа, подтверждающего факт получения аванса (предоплаты), он не имеет права оформлять приходный кассовый ордер. Соответственно подотчетные лица в подтверждение своих расходов не могут предъявлять квитанции к приходным кассовым ордерам. Юридические лица могут принимать авансы (предоплату) наличными только в главную кассу предприятия, соблюдая предельный размер расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке. Указанием Банка России от 14.11.01 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке" предельный размер расчетов наличными между юридическими лицами установлен в сумме 60 000 руб. (введено в действие с 21 ноября 2001 г.), и квитанция к приходному кассовому ордеру, выданная юридическим лицом подотчетному лицу, является законным документом, подтверждающим факт получения аванса (предоплаты).

Остановимся на последствиях того, что авансы квалифицируются не как расчеты, связанные с оплатой товаров, работ, услуг.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" НК РФ авансовые платежи являются объектом обложения НДС. В связи с изложенным оснований для включения авансов в налоговую базу для расчета НДС нет. Кроме того, в п.п.15 п.3 ст.149 НК РФ определено, что не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Другими словами, данный подпункт противоречит п.п.1 п.1 ст.162.

Законодатель, не видя протеста со стороны налогоплательщиков по поводу неправомерного включения сумм полученных авансов (предварительной оплаты) в объект обложения НДС, установил, что индивидуальный предприниматель при расчете суммы налога на доходы физических лиц должен включать в состав полученных доходов суммы полученных авансов. А в соответствии с главой 25 НК РФ при учете доходов кассовым методом у юридических лиц суммы полученных авансов являются объектом обложения налогом на прибыль.

Конституционным судом Российской Федерации в постановлении от 11.11.97 г. N 16-П определено, что налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Пунктом 1 ст.8 НК РФ установлено, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Понятно, что авансы не являются собственностью предприятий, индивидуальных предпринимателей. В любой момент покупатель (заказчик) может отказаться от покупки (заказа) и продавец (подрядчик) обязан вернуть аванс. Но так как с этих сумм уже уплачены указанные налоги, то, естественно, организации (индивидуальные предприниматели) должны их вернуть за счет собственных источников или (в случаях отсутствия собственных источников) вынуждены привлекать заемные средства.

То, что авансы не являются объектом обложения НДС, косвенно признается и Законом. Ведь как только появляется реальный объект налогообложения, в соответствии со ст.146 НК РФ (произошла реализация товаров, работ, услуг, передача имущественных прав) сумма налога с авансов подлежит восстановлению и отражается бухгалтерской записью: Дебет 68, Кредит 64 (62). Другими словами, сумма НДС, уплаченная с авансов, фактически является предоставлением займа государству, и соответственно предоставленный в принудительной форме заем должен быть отражен в бухгалтерском учете записью: Дебет 58, субсчет 5 "Займы, предоставленные в принудительной форме", Кредит 68.

Но данная хозяйственная операция производится в нарушение требований ГК РФ, так как в соответствии с п.2 ст.817 ГК РФ государственные займы являются добровольными. Кроме того, в соответствии с п.3 ст.35 Конституции Российской Федерации никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Из приведенного анализа действующего законодательства следует, что установленные НК РФ нормы о взимании НДС с сумм полученных авансов (предоплаты), взимании налога на доходы с сумм, полученных предпринимателями в виде авансов, учет полученных авансов (предоплаты) в качестве объекта обложения налогом на прибыль при учете доходов кассовым методом у юридических лиц являются антиконституционными, а, значит, граждане могут опротестовать данные нормы в Конституционном суде Российской Федерации. Решения Конституционного суда (особенно решение, связанное с правом граждан на свободу информации) дают надежду на то, что данные вопросы суд рассмотрит беспристрастно, не нарушая конституционных прав граждан и прав юридических лиц как хозяйствующих субъектов.

С экономической точки зрения признание аванса объектом налогообложения не уменьшает задолженности перед покупателем. Однако на счетах бухгалтерского учета начисление налога в соответствии с п.7 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" отражается записью: Дебет 64, Кредит 68 (по новому Плану счетов - Дебет 62, субсчет "Авансы", Кредит 68). В результате неправомерно уменьшается задолженность перед покупателем, а значит, происходит искажение достоверности бухгалтерского учета и отчетности. Следовательно, для внешних пользователей информации сведения искажаются. Кроме того, в тех случаях, когда предприятие получает авансы в иностранной валюте, возникают проблемы с переоценкой обязательств в связи с тем, что фактическая стоимость обязательств и стоимость обязательств, числящихся на счетах бухгалтерского учета, не идентичны. Таким образом, нарушаются нормы Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно ст.3 которого основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Л.М. Пыжова,

начальник отдела аудиторских проверок аудиторской

компании "ООО "Финаудитсервис", советник налоговой службы III ранга

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2004 г.