НДС при расчетах с подотчетными лицами (Д. Тарасов, "Финансовая газета", N 7, февраль 2004 г.)

НДС при расчетах с подотчетными лицами

     Непогашенная задолженность перед подотчетным лицом                  

     Возмещение НДС по командировочным расходам                          

     Отсутствие   счета-фактуры  при  приобретении товаров  в  розничной 

     торговле                                                            

Достаточно распространенной является ситуация, когда организация оплачивает счета поставщиков наличными через своих сотрудников (подотчетных лиц). При этом часто возникают спорные моменты относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС. Рассмотрим некоторые из них.

В соответствии с НК РФ для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе и при расчетах через подотчетных лиц, необходимо выполнение следующих условий:

товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в отношении НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

при приобретении товаров (работ, услуг) соответствующая сумма НДС была предъявлена поставщиком к оплате и оплачена организацией-покупателем; при этом сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах (п.2 ст.171, п.4 ст.168 НК РФ);

приобретенные товары (работы, услуги) приняты организацией на учет при обязательном наличии соответствующих первичных документов (абзац 2 п.1 ст.172 НК РФ);

наличие счета-фактуры, оформленного поставщиком надлежащим образом, либо иных документов в случаях, предусмотренных пп.6-8 ст.171 НК РФ.

НК РФ не содержит каких-либо других (помимо перечисленных) условий для отнесения сумм НДС на налоговые вычеты. Тем не менее на практике налоговые органы предъявляют к налогоплательщикам дополнительные требования, не содержащиеся в НК РФ. Некоторые из таких требований, по нашему мнению, вполне аргументированны и вызваны наличием в Кодексе противоречий, в частности по вопросу оформления документов. Арбитражная практика также не дает однозначного ответа на поставленные вопросы - разные суды принимают по одним и тем же вопросам диаметрально противоположные решения. Бухгалтер должен знать о таких ситуациях, чтобы минимизировать риск возникновения налоговых споров, а если это невозможно, то быть готовым к отстаиванию своей позиции.

Непогашенная задолженность перед подотчетным лицом

Допустим, что при приобретении товаров в оптовой торговле сотрудник организации представил поставщику доверенность от своей организации, на основании которой он получил и оплатил товары. В этом случае поставщик оформляет все документы на имя организации-покупателя, в том числе счет-фактуру и квитанцию к приходному кассовому ордеру, прикладывая кассовый чек. Несмотря на то, что все документы в этом случае оформлены правильно, возникает вопрос, может ли организация принять к вычету НДС, если она не погасила кредиторскую задолженность перед подотчетным лицом. Налоговые органы часто считают, что зачесть НДС можно только после окончательного расчета с подотчетным лицом. По их мнению, до этого момента фактической уплаты налога организацией не произведено и данные суммы НДС следует учитывать на счете 19 до момента погашения задолженности. Данная позиция получила поддержку в ряде арбитражных судов (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 20.03.02 г. по делу N Ф09-530/02АК). В то же время существуют и судебные решения по аналогичным спорам в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.02 г. по делу N А26-3978/01-02-12/124).

Нам представляется, что в данной ситуации, поскольку выполнены указанные выше четыре обязательных условия, организация может принять НДС к вычету вне зависимости от состояния взаиморасчетов с подотчетным лицом. Сотрудник действовал как представитель организации от ее имени и в ее интересах, в результате чего сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком товаров, была оплачена самой организацией через своего представителя. Следует подчеркнуть, что налоговое законодательство не ставит возможность применения налоговых вычетов в зависимость от того, за счет каких именно средств произведена оплата по той или иной сделке (исключением является использование налогоплательщиком при расчетах с поставщиком собственного имущества и собственного векселя - п.2 ст.172 НК РФ). Для этих целей организация может использовать заем, кредит, средства сотрудников и т.д. - во всех этих случаях применение вычетов по НДС зависит только от выполнения указанных выше условий, установленных НК РФ. Наличие у организации на конец налогового периода кредиторской задолженности перед заимодавцем, подотчетным лицом и т.д. не влияет на порядок исчисления НДС. С точки зрения механизма поступления сумм НДС в бюджет определяющим является факт поступления оплаты суммы НДС поставщику. С этого момента у поставщика возникает задолженность перед бюджетом на полученную от покупателя сумму НДС, а у покупателя - право на налоговые вычеты (после получения соответствующих документов и утверждения авансового отчета).

Возмещение НДС по командировочным расходам

До 1 июля 2002 г. сумма НДС по командировочным расходам (проезд, постельные принадлежности в поездах, наем жилья) исчислялась исходя из ставки 16,67% от суммы расходов. Более того, вычет можно было получить даже при отсутствии каких-либо документов, подтверждающих расходы (в этом случае применялись установленные нормативы расходов). Вступивший в силу 1 июля 2002 г. Федеральный закон от 29.05.02 г. N 57-ФЗ внес изменения, в частности, в п.7 ст.171 НК РФ. Закон исключил положения, касающиеся расчетной ставки 16,67%, что было расценено налоговыми органами как отмена особого порядка применения вычетов по командировкам. В Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, были внесены изменения, суть которых сводилась к следующему. С 1 июля 2002 г. для обоснования права на вычет налога необходимо:

наличие счета-фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа);

выделение суммы налога в проездном документе (билете).

Приказом МНС России от 26.12.03 г. N БГ-3-03/721 в Методические рекомендации были внесены изменения по вопросу вычетов при командировках, в соответствии с которыми при отсутствии счета-фактуры основанием для вычетов могут являться бланки строгой отчетности. Однако требование об обязательном выделении в этих документах, а также в проездном документе (билете) сумм НДС осталось в силе. Указанные требования трудно выполнить на практике, и многие налогоплательщики вынуждены были просто отказаться от применения вычетов по командировкам. Проанализируем некоторые статьи НК РФ в данном контексте.

Согласно ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп.3., 6-8 ст.171.

В п.7 ст.171 говорится именно о командировочных и представительских расходах. Следовательно, для применения вычетов по командировочным расходам достаточно иметь документы, подтверждающие произведенные расходы. Счет-фактура при этом не обязателен. Кроме того, выделение НДС в документах, подтверждающих оплату гостиничных и транспортных услуг, которые были в данном случае оказаны непосредственно командированному сотруднику, не предусмотрено НК РФ.

Статьей 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пп.3 и 4 этой статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, в рассматриваемом случае требования по выделению суммы НДС в расчетных документах и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Следовательно, сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется расчетным путем. Правомерность данной позиции подтверждается, в частности, постановлением ФАС Центрального округа от 17.06.03 г. по делу N А48-306/03-19.

Заметим, что, по нашему мнению, в случае разногласий с налоговым органом по вопросу вычетов по командировочным расходам налогоплательщик, скорее всего, сможет отстоять свою позицию в судебном порядке - ведь в отношении командировок в НК РФ, действительно, закреплен особый порядок вычетов по НДС. Однако, несмотря на это, позиция налоговых органов в отношении оформления документов (особенно в части выделения в них сумм НДС) вполне объяснима. Кодекс, действительно, содержит ряд противоречий по вопросу выделения сумм НДС в документах, оформляемых поставщиками товаров (работ, услуг). Ведь многие поставщики могут не являться плательщиками НДС. Например, организация, оказывающая гостиничные услуги, может быть переведена на специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения, предусматривающий замену нескольких налогов (в том числе и НДС) единым налогом. Такая организация, не оформляя счет-фактуру, выдаст в качестве подтверждающего оплату гостиничных услуг документа кассовый чек, в котором она в соответствии с НК РФ не выделяет НДС. На основании чека другая организация, чей сотрудник пользовался услугами этой гостиницы, вычислит НДС расчетным путем и предъявит его к вычету. В результате будет нарушено основное условие для налоговых вычетов - НДС должен быть предъявлен поставщиком и оплачен покупателем, чего в данном случае не было. Таким образом, налогоплательщику целесообразно обращать внимание на то, чтобы хотя бы в каком-то из полученных документов, подтверждающих расходы на командировку, сумма НДС была выделена.

Отсутствие счета-фактуры при приобретении товаров
в розничной торговле

Как уже было сказано, при реализации товаров за наличный расчет в розницу продавец (организация или индивидуальный предприниматель розничной торговли) не оформляет счет-фактуру и не выделяет в кассовом чеке НДС в соответствии с НК РФ. Если организация приобретает товар в розничной торговле через своих подотчетных лиц, то перед ней также встает проблема отнесения НДС, уплаченного при покупке таких товаров, - счет-фактуру в большинстве случаев от продавца получить сложно. Кроме того, если в кассовом чеке выделена сумма НДС, то неясно, куда ее относить. Поскольку особого порядка применения вычетов в розничной торговой сети не предусмотрено, принятие суммы НДС к вычету при отсутствии счета-фактуры является спорным вопросом. Хотя в настоящее время имеются судебные решения, подтверждающие правомерность таких вычетов, позиция МНС России по этому вопросу предельно ясна: нет счета-фактуры - не может быть и вычета. С учетом такой позиции налогоплательщикам неизбежно придется доказывать правильность таких вычетов в судебном порядке.

Включить сумму НДС в стоимость приобретенных товаров тоже не вполне правомерно, поскольку ст.170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, когда суммы НДС могут быть включены в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Налоговые органы предлагают уплачивать такие суммы НДС за счет собственных средств организации (т.е. на уменьшение налогооблагаемой прибыли эти суммы также отнести нельзя).

Пока эта проблема не решена на законодательном уровне, суды продолжают принимать диаметрально противоположные решения по данному вопросу. В частности, был принят ряд судебных решений, подтверждающих правомерность подхода, при котором кассовый чек приравнивается к счету-фактуре и является документальным основанием для вычета уплаченного НДС (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 29.04.02 г. по делу N Ф09-843/02АК, от 8.07.03 г. по делу N Ф09-1961/03АК, от 10.07.03 г. по делу N Ф09-1990/03АК). Суд указал, что в соответствии со ст.168 НК РФ при реализации товаров в розничной торговле (в частности, в одном из рассматриваемых постановлений речь шла о зачете НДС по приобретенным на АЗС горюче-смазочным материалам) счета-фактуры могут не выставляться и суммы НДС в расчетных, первичных документах отдельной строкой могут не выделяться, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Суд отклонил аргументацию налогового органа о возможном освобождении продавца горюче-смазочных материалов от уплаты НДС, поскольку на тот момент АЗС была переведена на уплату единого налога на вмененный доход. По нашему мнению, такая аргументация вполне разумна и требование налоговых органов предъявлять НДС к вычету при обязательном наличии счета-фактуры и выделенных сумм НДС в кассовом чеке может быть признано другим судом правомерным.

Тем налогоплательщикам, которые хотят максимально обезопасить себя от конфликтов по вопросу вычетов НДС при покупках в розничной торговле, следует внимательно ознакомиться с позицией, изложенной в письме МНС России от 10.10.03 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268, в котором подтверждается, что для вычета необходимо наличие счета-фактуры и кассового чека с выделенной суммой НДС. При этом в строке 5 счета-фактуры должны быть указаны порядковый номер чека и дата покупки.

Однако требование указывать данные кассового чека в счете-фактуре не соответствует ст.169 НК РФ, в соответствии с которой данные платежно-расчетного документа указываются в счете-фактуре только в случае получения авансовых платежей. Таким образом, невыполнение этого требования налоговых органов не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Кроме того, не все кассовые аппараты, разрешенные к применению и включенные в соответствующий Государственный реестр, печатают на чеках суммы НДС (см. письмо УМНС России по г.Москве от 13.10.03 г. N 29-12/56707).

Д. Тарасов,

Группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

"Финансовая газета", N 7, февраль 2004 г.