Упрощенная система налогообложения: год спустя (С. Рогоцкая, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения: год спустя

   Доходы                                                                

   Авансовые платежи                                                     

   Расходы                                                               

     Расходы по оплате товаров для перепродажи                           

     Расходы на оплату труда                                             

     Налог на добавленную стоимость                                      

     Расходы на аудиторские услуги                                       

   Уплата минимального налога                                            

Первый год применения "упрощенки" оказался богатым на разъяснения со стороны Минфина, МНС и его региональных управлений. Предлагаемая статья знакомит с разъяснениями по наиболее часто задаваемым вопросам.

За прошедший с момента введения в действие главы 26.2 НК РФ год у налогоплательщиков возникло немало вопросов по применению ее положений на практике.

Министерство по налогам и сборам РФ и его региональные управления (в частности, УМНС по г.Москве), а также Министерство финансов РФ в своих письмах давали разъяснения, касающиеся применения положений главы 26.2 НК РФ. Некоторые из этих разъяснений внесли ясность в часть возникших вопросов, другие - сами нуждаются в разъяснениях.

В настоящей статье приведен обзор комментариев налогового и финансового ведомств по наиболее актуальным вопросам применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Доходы

Доходы при УСН признаются кассовым методом. При оплате товаров (работ, услуг) с использованием кредитных карт датой получения дохода следует считать дату поступления на расчетный счет организации средств, списанных со счетов физических лиц, производивших расчеты с использованием кредитных карт (письмо УМНС по г.Москве от 25.04.03 N 21-07/22963).

Авансовые платежи

Вопрос о необходимости включения авансов в налоговую базу по единому налогу обсуждается давно.

МНС России считает, что предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих УСН, включается в состав доходов в отчетном (налоговом) периоде их получения (письма МНС России от 11.06.03 N СА-6-22/657, УМНС по г.Москве от 30.07.03 N 21-14/42236). Этот вывод делается исходя из содержания статей 346.15, 249, 250, п.2 ст.273 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 28.04.03 N 04-02-05/3/39.

В случае возврата в следующем отчетном (налоговом) периоде авансов покупателям в связи с расторжением договора поставки доходы организации-поставщика должны быть уменьшены на суммы возвращенных покупателям авансов на дату списания денежных средств с расчетного счета организации-поставщика. Эту операцию следует отразить в Книге учета доходов и расходов и налоговой декларации за тот отчетный (налоговый) период, в котором был осуществлен возврат.

Отметим, что данная позиция не бесспорна. В статье 249 НК РФ речь идет о доходах за реализованные товары. При этом подразумевается, что полученные авансы организации должны включать в состав доходов только после полного исполнения своих обязательств по договору (реализации товаров, работ, услуг).

Но, учитывая позицию МНС России, избежать спора с налоговиками можно, только включив полученные авансы в налоговую базу.

Расходы

Пунктом 1 ст.346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшить полученные доходы. Данный перечень является исчерпывающим.

Расходы по оплате товаров для перепродажи

В соответствии с подп.23 п.1 ст.346 НК РФ в состав расходов при УСН включаются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС).

Этот подпункт был внесен в п.1 ст.346.16 НК РФ Федеральным законом от 31.12.02 N 191-ФЗ. При этом, очевидно, в силу технической ошибки в п.2 ст.346.16 НК РФ он внесен не был. Это означает, что формально к подп. 23 не применимы ссылки на ст.268 НК РФ, содержащиеся в п.2 ст.346.16 НК РФ. А это в свою очередь означает, что стоимость приобретенных товаров можно списывать в состав расходов сразу же после оплаты, независимо от факта их реализации.

Однако МНС России придерживается позиции, согласно которой положения ст.268 НК РФ применимы и к подп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ, и это прослеживается в его письмах по данному вопросу.

Ссылаясь на ст.268 НК РФ, МНС России указывает, что расходы по оплате стоимости покупных товаров можно включать в состав расходов только в момент получения доходов от реализации этих товаров (письма МНС России от 23.07.03 N 22-1-14/707-Я291, УМНС по г.Москве от 30.07.03 N 21-14/42236).

Минфин России занял по данному вопросу аналогичную позицию (письмо Минфина России от 31.07.03 N 04-02-05/3/62).

Помимо расходов по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, организации несут расходы на хранение, обслуживание и транспортировку таких товаров.

В письме от 15.09.03 N 22-1-14/2021-АЖ397 МНС России разъяснило, что расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих доходы при УСН, если они не включены в цену товаров (имущества). Если же расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке включены в стоимость товаров, то их можно отнести к расходам, указанным в п.1 ст.346.16 НК РФ (очевидно, МНС России имеет в виду подп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Минфин также полагает, что, поскольку подп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ отсутствует среди подпунктов, указанных в п.2 ст.346.16 НК РФ, расходы на доставку покупных товаров в рамках УСН не принимаются (письмо Минфина России от 31.07.03 N 04-02-05/3/62).

Не принимаются в составе расходов также и расходы на сертификацию продукции и услуг ввиду отсутствия их в перечне п.1 ст.346.16 НК РФ (письмо УМНС по г.Москве от 09.01.03 N 27-08н/1647).

Расходы на оплату труда

Согласно подп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу.

Расходы на оплату труда признаются в момент списания денежных средств с расчетного счета организации-налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ) не являются расходами организации, предусмотренными подп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ. Организация вправе включить их в расходы на оплату труда (письма УМНС по г.Москве от 30.07.03 N 21-14/42236 и от 30.09.03 N 21-08/54655).

Таким образом, в состав расходов на оплату труда включаются суммы начисленной заработной платы, включая сумму НДФЛ.

Налог на добавленную стоимость

На основании подп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включены в перечень расходов, на которые можно уменьшить доходы.

Обратимся к следующей ситуации.

Организация, применяющая УСН (доходы минус расходы), приобрела товары для перепродажи. При этом поставщику был уплачен НДС. Возникает вопрос: когда можно отнести суммы уплаченного НДС к расходам?

Кассовый метод признания расходов позволяет включить суммы уплаченного НДС в расходы того периода, в котором фактически товары были получены и оплачены.

Однако МНС России считает иначе.

В письме УМНС по г.Москве от 15.05.03 N 21-09/26122 рекомендовано списывать НДС в расход только после фактической реализации товаров, а НДС по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, списывать в расход равномерно, как и сами расходы.

Непонятно, почему УМНС по г.Москве связывает включение в расходы НДС с моментом реализации товаров, в то время как НДС является самостоятельным видом расходов, предусмотренным подп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ. О кассовом методе признания расходов УМНС по г.Москве здесь также "забыло".

По нашему мнению, исходя из положений НК РФ, НДС включается в расходы одновременно с оплатой тех товаров (работ, услуг), с которыми он связан.

* * *

Еще одна проблема - как быть "упрощенцам", выставившим своим покупателям счет-фактуру с выделенной суммой НДС. В этом случае они обязаны исчислить и уплатить НДС в бюджет (подп.1 п.5 ст.173 НК РФ). Можно ли отнести суммы НДС, уплаченные в бюджет, к расходам?

По мнению МНС России, такие суммы НДС нельзя включать в расходы, поскольку в подп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ речь идет об НДС по приобретаемым товарам (письмо МНС России от 15.09.03 N 22-1-14/2021-АЖ397). Это означает, что в доходы включается вся выручка с учетом НДС, а в расходы сумму НДС включать нельзя.

На наш взгляд, включить НДС в расходы можно на основании подп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ. Но этот подход, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

Расходы на аудиторские услуги

Подпунктом 15 п.1 ст.346.16 НК РФ предусмотрен такой вид расходов, как расходы на аудиторские услуги. Интересно, что в отношении данного вида расходов позиции МНС и Минфина разошлись.

По мнению МНС России, под аудиторскими услугами следует понимать собственно аудит как таковой, определение которого содержится в Федеральном законе от 07.08.01 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Что касается услуг по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерского и налогового консультирования и других услуг, перечисленных в п.5 ст.1 Закона об аудиторской деятельности, как сопутствующих аудиту, то они не могут быть включены в состав расходов по подп.15 п.1 ст.346 НК РФ, так как не являются аудитом в узком смысле (письма УМНС по г.Москве от 19.02.03 N 26-12/10177, от 01.10.03 N 21-09/54696).

Напротив, Минфин России полагает, что сопутствующие аудиту услуги принимаются при исчислении налоговой базы по единому налогу при единственном условии - наличии лицензии у аудиторской организации или индивидуального аудитора (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31.07.03 N 04-02-05/3/61).

При наличии совершенно противоположных точек зрения МНС и Минфина, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим.

В соответствии со ст.11 НК РФ институты, термины и понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства используются в НК РФ в том же значении, что и в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст.1 Закона об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью (аудитом) следует понимать предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

В подпункте 6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности указано, что под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами ряда услуг, в том числе постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование и др.

В подпункте 15 п.1 ст.346 НК РФ речь идет об аудиторских услугах, а не аудите. Следовательно, по нашему мнению, под аудиторскими услугами следует понимать как собственно аудит, так и иные услуги, оказываемые аудиторами.

Еще один аргумент в пользу данной точки зрения - п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи

Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи предусмотрены подп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ.

К услугам связи относятся и услуги Интернета. Однако их нет в приведенном подпункте.

УМНС по г.Москве считает, что услуги связи (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) включаются в состав расходов по подп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ, но стоимость работ по подключению к сети Интернет в состав расходов включать нельзя (письмо от 23.09.03 N 21-09/52278). Обоснование такой позиции не приводится.

Подключение к Интернету по сути представляет собой такое же предоставление услуги связи, как и подключение абонента телефонной сети. В связи с этим, по нашему мнению, расходы по подключению организации к Интернету могут включаться в расходы на услуги связи наряду с расходами по использованию Интернета.

Уплата минимального налога

В случае если по итогам налогового периода сумма исчисленного единого налога составит меньше 1% налоговой базы либо если налогоплательщиком получены убытки (сумма расходов превышает сумму доходов), налогоплательщик уплачивает минимальный налог (п.6 ст.346.18 НК РФ).

Сумма минимального налога составляет 1% налоговой базы, которой являются доходы, исчисленные по правилам ст.346.15 НК РФ.

Если в течение отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) налогоплательщиком были уплачены авансовые платежи по единому налогу, а по итогам налогового периода - минимальный налог, то уплаченные авансовые платежи возвращаются налогоплательщику либо засчитываются в счет уплаты минимального налога, исчисленного за налоговый период в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ (письмо УМНС по г.Москве от 23.09.03 N 21-09/52140).

* * *

В заключение - несколько слов о Книге учета доходов и расходов для налогоплательщиков, применяющих УСН.

В соответствии со ст.346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности в Книге учета доходов и расходов.

Приказом от 26.03.03 N БГ-3-22/135 МНС РФ внесло изменения в форму Книги учета доходов и расходов и письмом от 06.05.03 N СА-6-22/521@ указало, что внесенные изменения вступают в силу с 1 января 2003 г. Тем самым налогоплательщикам было вменено в обязанность заново переписать Книгу учета доходов и расходов за I квартал. Правомерно ли данное указание МНС России?

В соответствии с п.1 ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, к которым относится и МНС России, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Эти нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В данном случае в силу прямого указания п.2 ст.346.24 НК РФ МНС вправе определять форму Книги учета доходов и расходов по согласованию с Минфином России.

Приказ МНС России от 26.03.03 N БГ-3-22/135 вступил в силу 4 мая 2003 г.

В связи с этим письмо МНС России от 06.05.03 N СА-6-22/521@ не имеет юридической силы. Помимо этого письма МНС России не являются актами законодательства о налогах и сборах, носят разъяснительный характер и обязательны для применения подразделениями МНС России (п.2 ст.4 НК РФ). На налогоплательщиков они не распространяются. Поэтому можно утверждать, что налогоплательщики не обязаны переписывать Книгу учета доходов и расходов с начала года. Но при этом нужно быть готовым к возможным претензиям налоговиков.

С. Рогоцкая,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2004 г.