Договор на проведение обязательной аудиторской проверки (А. Чумаков, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2004 г.)

Договор на проведение обязательной аудиторской проверки

   Правовое регулирование аудита                                         

   Лица, подлежащие обязательному аудиту                                 

   Кто может проводить обязательный аудит?                               

   Требования к договору на проведение аудиторской проверки              

     Существенные  и  иные  условия  договора  на проведение аудиторской 

     проверки                                                            

     Права  и  обязанности сторон  по договору на проведение аудиторской 

     проверки                                                            

     Ответственность аудитора перед заказчиком и перед пользователями    

     Ответственность заказчика перед аудитором по договору на проведение 

     аудиторской проверки                                                

     Ответственность   лица,   подлежащего   обязательному   аудиту,  за 

     непроведение проверки                                               

Организациям, для которых аудит является обязательным, в ближайшее время необходимо заключить договор на проведение аудиторской проверки. О том, на что нужно обратить внимание при заключении такого договора, читайте ниже. В течение 90 дней по окончании календарного года большинство организаций обязаны представлять (в том числе и налоговым органам) годовую бухгалтерскую отчетность.

При этом, как следует из п.2 ст.13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), в состав бухгалтерской отчетности входит аудиторское заключение, которое подтвердит достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

В этой статье будут рассмотрены отдельные вопросы, которые могут встать перед руководителем или главным бухгалтером организации при выборе аудитора и заключении договора на проведение аудиторской проверки.

Правовое регулирование аудита

Заключая договор на проведение аудиторской проверки, нужно прежде всего руководствоваться Гражданским кодексом РФ. В соответствии с п.2 ст.779 ГК РФ этот договор относится к договорам возмездного оказания услуг. К нему, в свою очередь, применяются общие положения о подряде, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора на проведение аудиторской проверки.

Кроме того, правовое регулирование аудита осуществляется Федеральным законом от 07.08.01 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) и значительным количеством нормативно-правовых актов Правительства РФ и Минфина России.

Среди таких актов особое место занимают федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), принятые Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 23.09.02 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности", далее - Правила). Также сохраняют действие и стандарты, принятые Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ до вступления в силу Закона об аудиторской деятельности (п.3 постановления Правительства РФ от 06.02.02 N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации").

Всего таких стандартов более 30 и в силу п.1 ст.9 Закона об аудиторской деятельности они обязательны для аудиторов. Впрочем, как любой иной нормативно-правовой акт, они также обязательны и для заказчиков (аудируемых лиц).

Стандарты предназначены для урегулирования всех вопросов, связанных с непосредственным проведением аудиторской проверки: в них указано, какие критерии использовать для определения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, как проводить проверку, составлять аудиторское заключение и т.д.

Таким образом, к договору на проведение аудиторской проверки применяются нормы Закона об аудиторской деятельности, нормы ГК РФ, в части не противоречащей этому Закону, а также подзаконные акты Правительства РФ и Минфина России.

В соответствии с п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. В настоящий момент действующим законодательством четко предусмотрены случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель обязаны провести аудиторскую проверку, а также требования, предъявляемые к организациям, проводящим такие проверки.

Лица, подлежащие обязательному аудиту

В соответствии с п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности обязательному аудиту подлежат:

- открытые акционерные общества;

- кредитные организации, страховые организации или общества взаимного страхования, товарные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

- организации или индивидуальные предприниматели, объем выручки которых от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 тыс. МРОТ (50 млн руб.) или сумма активов баланса которых превышает на конец отчетного года 200 тыс. МРОТ (20 млн руб.);

- государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели их деятельности соответствуют предыдущему пункту.

В соответствии с подп.5 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности в иных федеральных законах могут быть предусмотрены дополнительные основания обязательных аудиторских проверок. Так обязательной аудиторской проверке подлежат:

- сельскохозяйственные кооперативы - ст.32 Федерального закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"*(1);

- негосударственные пенсионные фонды - ст.22 Федерального закона от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах";

- эмитенты ценных бумаг - п.9 ст.22 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; - финансово-промышленные группы - ст.16 Федерального закона от 30.11.95 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах"*(2).

Кто может проводить обязательный аудит?

Сразу обратим внимание, что в п.2 ст.7 Закона об аудиторской деятельности указано: обязательный аудит может проводиться лишь аудиторскими организациями. Индивидуальные аудиторы этого права лишены.

Конституционность данной нормы Закона об аудиторской деятельности подтверждена в постановлении Конституционного Суда РФ от 01.04.03 N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И. В. Выставкиной".

В Законе об аудиторской деятельности предусмотрены следующие требования к аудиторской организации.

Во-первых, аудиторская организация не может быть создана в форме открытого акционерного общества. При этом не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на территории РФ, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%.

Во-вторых, в ее состав должны входить не менее пяти аттестованных аудиторов.

В-третьих, у аудиторской организации должна быть лицензия на проведение аудиторских проверок. Лицензирование осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.03.02 N 190. Кроме того, если аудируемое лицо имеет отношение к государственной тайне, то у аудиторской организации также должна быть лицензия на работу с государственной тайной.

В-четвертых, у аудиторской организации в обязательном порядке должен быть застрахован риск ответственности за нарушение договора на проведение аудиторской проверки (ст.13 Закона об аудиторской деятельности). Такое страхование осуществляется аудиторской организацией путем заключения соответствующего договора со страховой организацией в порядке, предусмотренном главой 48 ГК РФ.

В-пятых, в случае если обязательному аудиту подлежат организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров на проведение аудиторской проверки должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса (п.2 ст.7 Закона об аудиторской деятельности).

В настоящий момент порядок проведения таких конкурсов утвержден Постановлением Правительства РФ от 12.06.02 N 409 и Типовым положением о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.02 N 107н.

Эти нормативно-правовые акты также применяются и при аудите федеральных государственных унитарных предприятий (п.14 Правил). Примерный характер эти правовые акты носят применительно к аудиту государственных унитарных предприятий субъектов РФ (например, в Москве для урегулирования вопросов проведения конкурса на аудит московских унитарных предприятий принято распоряжение Правительства Москвы от 13.10.03 N 1826-РП "О мерах по обеспечению проведения обязательных ежегодных аудиторских проверок государственных унитарных предприятий города Москвы").

Требования к договору на проведение аудиторской проверки

Существенные и иные условия договора
на проведение аудиторской проверки

Исходя из положений ГК РФ, существенными условиями договора*(3) на проведение аудиторской проверки являются его предмет и срок.

Предмет договора - это то, по поводу чего заключается договор. Применительно к договору на проведение аудиторской проверки его предметом являются действия аудиторской организации по проведению проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также созданию и передаче результата проверки (аудиторского заключения) заказчику.

Срок договора - это период времени, в течение которого аудиторская организация должна исполнить свои обязательства по договору. В договоре на проведение аудиторской проверки в первую очередь необходимо оговорить срок непосредственного проведения проверки. Обратим внимание, что в договоре нецелесообразно устанавливать четкие даты начала и окончания проверки. Это обусловлено тем, что на заказчике (аудируемом лице) лежит обязанность предоставить аудиторской организации бухгалтерскую отчетность для проведения проверки. До момента ее предоставления аудиторская организация проверку начать не может.

Поэтому при задержке заказчиком предоставления необходимой бухгалтерской отчетности может сложиться ситуация, когда аудитор не исполнит свои обязательства по договору в установленный срок, однако его вины в этом не будет. В данном случае может возникнуть спор, результат которого при определенных обстоятельствах окажется не выгоден заказчику (аудируемому лицу).

Чтобы избежать этого, в договоре целесообразно оговорить именно срок проведения проверки. В этом случае срок от начала до окончания проверки можно будет определить расчетным путем.

Пример.

Организация заключила с аудиторской организацией договор, в котором было определено, что аудиторская проверка проводится в течение двух недель. Четкой даты начала проверки оговорено не было - стороны договорились лишь, что она начинается с момента предоставления заказчиком своей бухгалтерской отчетности. Соответственно, при условии предоставления отчетности 1-го числа, аудиторская проверка должна быть закончена к 14-му числу.

Помимо срока поведения проверки в договоре следует указать и срок передачи аудиторского заключения.

Кроме указанных существенных условий в договоре на проведение аудиторской проверки следует специально оговорить следующие обстоятельства.

Во-первых, должен быть четко указан период времени, за который финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть проверена аудиторской организацией. Как правило, в договорах на проведение обязательной аудиторской проверки указывается календарный год. Однако стороны могут оговорить и иной период.

Во-вторых, целесообразно перечислить пользователей аудиторского заключения.

Это обусловлено тем, что в соответствии со ст.10 Закона об аудиторской деятельности, п.6 ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" аудиторское заключение, выдаваемое аудитором по результатам аудиторской проверки, адресуется не заказчику, а пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, к которым в силу п.3 ст.1 Закона о бухгалтерском учете относятся внутренние (руководители, учредители, участники и собственники имущества организации) и внешние (инвесторы, кредиторы и др.) пользователи.

Следовательно, аудиторская организация должна знать, кому адресовать свое заключение. Если заказчик четко не укажет адресатов аудиторского заключения, то впоследствии между ним и аудиторской организацией могут возникнуть разногласия.

Права и обязанности сторон по договору
на проведение аудиторской проверки

Перечень прав и обязанностей аудиторских организаций и заказчиков (аудируемых лиц) содержится в статьях 5, 6 Закона об аудиторской деятельности, а также в параграфе 1 глав 37 и 39 ГК РФ. Мы не будем приводить перечень полностью, а остановимся лишь на тех правах и обязанностях, которые нельзя обойти вниманием при заключении договора на проведение аудиторской проверки.

В соответствии с подп.4 п.1 ст.5 Закона об аудиторской деятельности аудиторская организация вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

- непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

- выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, которые оказывают либо могут оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Следует учитывать, что перечень таких обстоятельств законодательно не предусмотрен. На практике же подобные ситуации возникают, когда аудируемое лицо начинает оказывать давление на аудиторов с целью принудить их дать положительное аудиторское заключение.

В этих случаях, как следует из подп.5 п.2 ст.6 Закона об аудиторской деятельности, заказчик аудиторской проверки все равно должен оплатить работу аудитора. Однако в данном пункте Закона об аудиторской деятельности сказано и то, что оплата происходит в соответствии с договором на проведение аудиторской проверки. Поэтому в нем целесообразно оговорить, как (в каком объеме) происходит оплата работы аудитора. Ведь в противном случае аудиторская организация при неполном выполнении работы может потребовать произвести ее оплату полностью.

Работа аудиторской организации по проведению аудиторской проверки и составлению аудиторского заключения должна быть качественной (ст.720 ГК РФ).

Однако в законодательстве об аудиторской деятельности четко не указано, что следует понимать под качеством аудиторской проверки (и соответственно, при каких условия наступает ответственность аудиторской организации за некачественно проведенную поверку).

Ряд специалистов полагают, что качественной будет та проверка, в результате которой аудиторской организацией выдано верное аудиторское заключение. Другие считают, что для признания проверки качественной достаточно, чтобы аудиторская организация при ее проведении выполнила требования всех правил (стандартов), регулирующих деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Поскольку однозначную позицию предложить нельзя, то при заключении договора на проведение аудиторской проверки следует четко оговорить, какая проверка будет считаться качественной. Это, в первую очередь, необходимо для последующего решения вопроса о привлечении аудиторской организации к ответственности за ненадлежащее исполнение ею своих обязательств по договору.

Ответственность аудитора перед заказчиком
и перед пользователями

Гражданско-правовая ответственность аудитора перед заказчиком наступает в первую очередь за некачественное проведение аудиторской проверки.

Мы уже указывали, что критерии качества проверки следует оговорить в договоре на проведение аудиторской проверки. Условия же наступления ответственности при некачественной проверке приведены в ст.723 ГК РФ.

В соответствии с п.1 ст.723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок.

Подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику убытков, причиненных просрочкой исполнения. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы такой возврат возможен (п.2 ст.723 ГК РФ);

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст.397 ГК РФ).

Если же отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (п.3 ст.723 ГК РФ).

Следует отметить, что в п.1 ст.782 ГК РФ (эта норма имеет приоритет перед ст.723 ГК РФ) указано, что при отказе заказчика от исполнения договора он должен оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы.

По нашему мнению, ст.782 ГК РФ должна применяться только в тех случаях, когда отказ заказчика не связан с нарушением аудитором своих обязанностей по договору.

Помимо ответственности перед заказчиком, аудитор также несет ответственность и перед третьими лицами (это могут быть, например, акционеры), которым неверным аудиторским заключением причинен имущественный вред (п.1 ст.1064 ГК РФ).

Ответственность заказчика перед аудитором
по договору на проведение аудиторской проверки

Заказчик отвечает перед аудитором за неоплату по договору на проведение аудиторской проверки. В этом случае аудиторская организация вправе взыскать с заказчика проценты за пользование чужими денежным средствами в соответствии с правилами ст.395 ГК РФ.

Кроме того, у аудиторской организации есть право удержать аудиторское заключение при неисполнении заказчиком обязанности уплатить обусловленную договором на проведение аудиторской проверки сумму (ст.712 ГК РФ).

Ответственность лица, подлежащего обязательному аудиту,
за непроведение проверки

В настоящий момент налоговая или административная ответственность за непроведение обязательной аудиторской проверки не установлены. Однако, как указывалось выше, аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности организации. А в соответствии с подп.4 п.1 ст.23 НК РФ организация обязана представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете.

При непредставлении заключения организация может быть привлечена к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредоставленный документ (п.1 ст.126 НК РФ).

Должностное лицо организации понесет ответственность на основании п.1 ст.15.6 КоАП РФ в виде административного штрафа в размере от трех до пяти МРОТ.

Подчеркнем, что налоговые органы могут отказаться принять бухгалтерскую отчетность без аудиторского заключения. Хотя это и противоречит требованиям абзаца второго п.5 ст.15 Закона о бухгалтерском учете, во избежание споров можно порекомендовать в таком случае отправить бухгалтерскую отчетность по почте с сохранением всех необходимых доказательств получения налоговым органом почтового отправления.

Впрочем, по имеющейся у нас информации, в Государственной Думе обсуждается законопроект о внесении изменений в КоАП РФ, который предусматривает установление административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или за препятствование его проведению. За эти действия предполагается административный штраф для должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, для юридических лиц - от 500 до 1000 МРОТ.

А. Чумаков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обратим внимание, в соответствии с данным Законом проверки сельскохозяйственных кооперативов проводятся аудиторскими союзами, определение которых не совпадает с понятием "аудиторские организации", приведенным в Законе об аудиторской деятельности. По нашему мнению, такой подход противоречит специальному и к тому же позднее принятому Закону об аудиторской деятельности. Следовательно, аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов должны проводиться именно аудиторскими организациями, соответствующими требованиям Закона об аудиторской деятельности.

*(2) Финансово-промышленная группа не всегда является юридическим лицом. В этом случае аудиторская проверка проводится только в отношении сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы (п.2 ст.13 Закона о финансово-промышленных группах). Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы утвержден Постановлением Правительства РФ от 09.01.97 N 24.

*(3) Под существенными условиями договора подразумеваются такие условия, без которых договор не считается заключенным.