Составление сводной отчетности (Г. Яременко, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 5, февраль 2004 г.)

Составление сводной отчетности

     Правила   составления   консолидированной   отчетности   по  группе 

     взаимозависимых организаций                                         

     Составление сводной бухгалтерской отчетности                        

     Несколько слов о "внучках"                                          

     Данные о зависимых обществах в сводной отчетности                   

Цель составления консолидированной отчетности - объединить показатели деятельности взаимосвязанных организаций (группы) таким образом, чтобы взаимосвязанные лица "выглядели" при составлении отчетности как структурные подразделения одного юридического лица. Для этого необходимо исключить из сводной отчетности показатели, характеризующие хозяйственные операции между взаимозависимыми лицами. Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности регламентирован Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. N 112 (в редакции от 12 мая 1999 г.; далее - Приказ N 112).

Под взаимосвязанными организациями понимаются дочерние и зависимые общества. Понятие дочерних и зависимых обществ дано в ст.105-106 ч.1 ГК РФ, п.2, 4 ст.6 Законов N 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" и N 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Порядок включения в сводную отчетность показателей деятельности по дочерним и зависимым обществам различен.

Показатели бухгалтерской отчетности дочерних организаций включаются в сводную отчетность путем суммирования с данными бухгалтерской отчетности головной организации (с учетом необходимых корректировок).

Данные бухгалтерской отчетности зависимых обществ не включаются в сводную отчетность. В сводной бухгалтерской отчетности данные об участии в зависимых обществах подлежат расшифровке.

Правила составления консолидированной
отчетности по группе взаимозависимых организаций

- Используется единая учетная политика. Если учетная политика дочернего общества и головной организации различна, то необходимо показатели отчетности дочернего общества привести в соответствие с учетной политикой головной организации.

- В сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

- Показатели отчетности о дочернем и о зависимом обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале дочернего (зависимого) общества.

Составление сводной бухгалтерской отчетности

Шаг 1 Головная организация собирает от дочерних предприятий данные, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями, о:

- финансовых вложениях головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;

- дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- прибыли и убытках от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- дивидендах, выплачиваемых дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам;

- выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затратам, приходящимся на эту реализацию;

- любых иных доходах и расходах, возникающих в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и т. д.

Пример 1

Предприятие А имеет дочернее предприятие Б.

Показатель	Сумма (тыс. руб.)
деятельности предприятия А:
Финансовые вложения в уставный капитал предприятия Б (60% акций)*(1)	7000*(1)
Дебиторская задолженность предприятия Б	500
Кредиторская задолженность предприятию Б	200
Заем краткосрочный, выданный предприятию Б	800
Выручка от реализации продукции предприятию Б	2000
Прибыль от реализации продукции предприятию	300
Дивиденды, полученные от предприятия Б деятельности пред- приятия Б:	5000
Уставный капитал	10 000*(1)
Дебиторская задолженность предприятия А	200
Кредиторская задолженность предпритию А	500
Заем краткосрочный, полученный от предприятия А	800
Стоимость материалов, приобретенных у предприятия А,	2000
в т.ч. списано в производство	1300
Не списано в производство	700
*(1) Намеренно рассматривается пример, когда головная организация приобрела акции дочерней организации у третьего лица по цене, превышаю- щей номинал. То есть 60% акций дочерней компании номиналом 6000 тыс. руб. головная организация приобрела у третьего лица за 7000 тыс. руб.

Шаг 2 Суммирование показателей отчетности головного и дочернего общества.

Шаг 3 Исключение из сводной отчетности показателей, характеризующих хозяйственные операции между головной организацией и дочерними обществами (.1, с.20).

Доля меньшинства рассчитывается в случае, если головная организация не имеет 100% уставного капитала дочернего общества.

Показатель "Доля меньшинства в уставном капитале" отражает долю уставного капитала дочерней организации, не принадлежащую головной. В данном случае доля меньшинства составляет 4000 тыс. руб. (10 000 руб. - (10 000 тыс. руб. х 60%) и отражается в бухгалтерском балансе в пассиве - за итогом раздела "Капитал и резервы".

Так как сумма финансовых вложений головной организации (7000 тыс. руб.) отличается от стоимости акций, отраженной в балансе дочернего общества (6000 тыс. руб.), возникает позиция "Деловая репутация дочерних обществ", которая отражается в сводном балансе по статье "Нематериальные активы" по строке 110.

Обратите внимание!

Позиция "Деловая репутация дочерних обществ" возникла в сводном балансе в связи с тем, что акции дочерней компании были приобретены у третьего лица.

Если акции были приобретены головной организацией непосредственно у дочерней компании по цене, превышающей номинал, то позиция "Деловая репутация" в сводном балансе не возникнет, так как перед отражением "Деловой репутации" необходимо уменьшить ее на сумму эмиссионного дохода, полученного по акциям, проданным головной организации. Эмиссионный доход является взаимной прибылью и должен быть исключен из сводного баланса.

Может возникнуть ситуация, когда стоимость финансовых вложений головной организации меньше стоимости доли уставного капитала дочерней организации, принадлежащей головной организации. В этом случае "Деловая репутация дочерних обществ" будет иметь отрицательное значение и отражаться в пассиве за итогом раздела "Капитал и резервы".

Стоимость приобретенной (положительной) "Деловой репутации" подлежит корректировке посредством начисления амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Отрицательная "Деловая репутация" равномерно списывается на финансовые результаты как операционные расходы.

А. Исключаем прибыль от реализации материалов предприятием А предприятию Б 300 тыс. руб.

Б. Исключаем отличие стоимости материалов, списанных предприятием Б, от себестоимости их производства предприятием А.

(1700 тыс. руб. - 1700 тыс. руб. х (300 тыс. руб. : 2000 тыс. руб.) = 195 тыс. руб.

В итоге общая сумма корректировки прибыли составит 105 тыс. руб. = 300 тыс. руб. - 195 тыс. руб., так как исключается сумма прибыли, приходящаяся на остаток материалов, приобретенных у головной организации, числящихся на балансе дочернего общества (300 тыс. руб. : 2000 тыс. руб. = 0,15). 700 тыс. руб. х 0,15 = 105 тыс. руб.

Одновременно на указанную сумму уменьшается стоимость материалов, числящихся в сводном балансе (строка 210).

Доля меньшинства в прибыли (11 000 - (11 000 х 60%) = 4400 характеризует долю прибыли, приходящейся на акции (уставный капитал), не принадлежащие головной организации, и отражается в пассиве бухгалтерского баланса за итогом раздела "Капитал и резервы".

Сумма дивидендов, полученных головной организацией от дочернего общества (5000 тыс. руб.), одновременно повторно включается и исключается из суммы нераспределенной прибыли в сводном балансе (строка 470).

Несколько слов о "внучках"

Если в составе группы взаимосвязанных организаций есть "внучатые" компании, то доля меньшинства корректируется на долю участия "дочерней компании" во "внучатой".

Деловая репутация "внучатой компании" корректируется на долю участия в ней головной организации.

Пример 2

Используя условия примера 1, предположим, что предприятие Б владеет 70% акций предприятия В, цена приобретения которых составляет 50 тыс. руб., а номинал - 40 тыс. руб.

Деловая репутация предприятия В в балансе предприятия Б составит 10 тыс. руб. (50 тыс. руб. - 40 тыс. руб.), а доля предприятия А в предприятии В - 0,60 х 0,70 = 0,42. Поэтому в балансе предприятия А деловая репутация предприятия В составит 4,2 тыс. руб. (.2, с. 22).

Чтобы проиллюстрировать указанную ситуацию, в пример намеренно не введены данные об отложенных налоговых активах и обязательствах. При наличии таких данных в отчетах о прибылях и убытках предприятий А и Б при составлении сводного отчета о прибылях и убытках суммируются указанные данные.

Обратите внимание!

Корректировка суммы прибыли, полученной при сложении прибыли взаимозависимых организаций, не требует корректировки суммы налога на прибыль, так как обязательства по уплате налога по отношению к группе взаимозависимых организаций являются "внешними" и сумма налога, уплачиваемого в бюджет, не изменится.

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства характеризует величину финансового результата дочернего общества, приходящуюся на долю в уставном капитале, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства в прибыли исключается из строки "Чистая прибыль (убыток)" отчетного года и отражается по строке "Доля меньшинства в чистой прибыли (убытке) дочернего общества". Рекомендуется отражать доходы и расходы группы при заполнении сводного отчета о прибылях и убытках за вычетом доли меньшинства (п.3.9.2 Приказа N 112). Однако на практике это вряд ли возможно. Автор считает, что при формировании сводного отчета о прибылях и убытках достаточно скорректировать в целом финансовый результат на долю меньшинства.

Если дочернее общество получило убыток в отчетном периоде и показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале дочернего общества, то на сумму разницы надлежит уменьшить резервный капитал, а в случае недостаточности - добавочный и уставный капитал дочернего общества, включаемый в сводную бухгалтерскую отчетность.

Данные о зависимых обществах в сводной отчетности

В сводной бухгалтерской отчетности данные о зависимых обществах отражаются посредством двух показателей:

- стоимостной оценки участия головной организации в зависимом обществе: затраты по осуществлению инвестиций в зависимое общество плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимой организации с момента осуществления инвестиций;

- "капитализированного дохода (убытка)" - величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), приходящейся на процент голосующих акций (доли уставного капитала), принадлежащих головной организации. Показатель отражается в отчете о прибылях и убытках после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.

Пример 3

Дополним условия примера 2 следующими данными.

В составе долгосрочных финансовых вложений предприятия А числится вклад в уставный капитал предприятия В в размере 2000 руб., что составляет 25% его уставного капитала. Данный вклад осуществлен 1 февраля 2003 г.

Нераспределенная прибыль предприятия В за 2003 г. составила 800 тыс. руб., в том числе за период с 1 февраля по 31 декабря 2003 г. - 700 тыс. руб.

Капитализированный доход, подлежащий отражению в сводной отчетности, составит за 2003 г. - 700 тыс. руб. х 25% = 175 тыс. руб. Стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе на 31 декабря 2003 г. составит: 2000 тыс. руб. + 175 тыс. руб. = 2175 тыс. руб.

Окончательно бухгалтерская отчетность будет иметь следующий вид (см. табл.3, 4, с.23, 24). В пояснительной записке к сводной отчетности отражается:

- перечень дочерних обществ (полное наименование); место госрегистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций ((уставного капитала), если она отличается от доли участия);

- стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

Акционерные общества (кроме субъектов малого предпринимательства) при составлении бухгалтерской, а также сводной отчетности (при наличии у них дочерних и зависимых обществ) раскрывают информацию об аффилированных лицах в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н.

Также на организации, составляющие сводную отчетность, Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н, возложена обязанность по предоставлению информации по сегментам (определенным географическим регионам, а также по отдельным показателям отчетности).

Таблица 1

Порядок составления сводного баланса предприятия А

	Стро- ка	Пред- прия- тие А	Пред- прия тие Б	Сумма. Шаг 2	Коррек- тировка. Шаг 3	Сводный баланс
Актив
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы, в т. ч. деловая репутация дочерних обществ*(1)	110				7000 - 6000*(1)	1000
Основные средства	120	200 000	50 000	250 000		250 000
Долгосрочные финансовые вложения	140	10 000	-	10 000	10 000 - 7000*(1)	3000
Итого по разделу I		210 000	50 000	260 000		254 000
II. Оборотные активы
Запасы, в т.ч. приобретенные у предприятия А материалы	210	70 000	4000	74 000	74 000 - 105*(4)	73 895
Дебиторская задолженность	240	4300	800	5100	5100 - 500 - 200*(2)	4400
Краткосрочные финансовые вложения	250	800	-	800	800 - 800*(3)	0
Денежные средства	260	100	50	150		150
Итого по разделу II		75 200	4850	80 050		78 445
Баланс		285 200	54 850	340 050		332 445
Пассив
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	410	100 000	10 000	110 000	110 000 - 6000 - 4000*(1)	100 000
Добавочный капитал	420	3000	500	3500		3500
Нераспределенная при- быль*(5) (непокрытый убы- ток)	470	50 000	11 000	61 000	61 000 - 105 - 5000 + 5000 - 4400*(4)	56 495
Итого по разделу III		153 000	21 500	174 500		159 995
Доля меньшинства: - в уставном капитале - в прибыли						4000 4400
V. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	610		800	800	800 - 800*(3)	0
Кредиторская задолжен- ность	620	132 200	32 550	164 750	164 750 - 200 - 500*(2)	164 050
Итого по разделу V		132 200	33 350	165 550		164 050
Баланс		285 200	54 850	340 050		332 445
*(1) При составлении сводного баланса исключаются: сумма финансовых вложений головной организации в дочернее общество - 7000 тыс. руб. по строке 140, доля головной организации в уставном капитале дочернего об- щества 6000 тыс. руб. (строка 410), а также доля меньшинства в уставном капитале дочернего общества 4000 тыс. руб. (строка 410). *(2) Исключение из сводного баланса дебиторской и кредиторской за- долженности между головной организацией и дочерними обществами (200 тыс. руб. и 500 тыс. руб.) по строке 240 и 620 соответственно. *(3) Исключение из сводного баланса показателей, отражающих выдачу краткосрочного займа (800 тыс. руб.) головной организацией дочернему обществу по строкам 250 и 620. *(4) Исключение из сводного баланса по строке 470 суммы прибыли, связанной с реализацией продукции головной организацией дочернему обществу. *(5) Условно пример составлен таким образом, что финансовый резуль- тат предыдущих периодов равен 0.

Таблица 2

Порядок составления сводного отчета о прибылях и убытках
предприятия А

	Пред- прия- тие А	Пред- прия- тие Б	Сумма	Корректи- ровка	Сводный отчет о прибылях и убытках
Доходы и расходы по обыч- ным видам деятельности. Выручка (нетто) от реали- зации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога с продаж, НДС, ак- цизов и иных аналогичных обязательных платежей)	500 000	100 000	600 000	600 000 - 2000*(1)	598 000
Себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг)	439 228	84 818	524 046	524 046 - 1300 - (700 - 105)*(2)	522 151
Валовая продукция	60 772	15 182	75 954		75 849
Коммерческие расходы		686	686	686	686
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	60 772	14 496	75 268		75 163
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях	5000			5000 - 5000*(3)
Прочие операционные доходы	30		30		30
Прочие операционные расхо- ды	15	7	22		22
Внереализационные доходы	11		11		11
Внереализационные расходы	9	15	24		24
Прибыль (убыток) до нало- гообложения	65 789	14 474	80 263		75 158
Отложенные налоговые акти- вы
Отложенные налоговые обя- зательства
Текущий налог на прибыль	15 789	3474	19 263		19 263
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	50 000	11 000	61 000	-4400*(4)	55 895*(5)
Доля меньшинства в чистой прибыли (убытке)					4400
Справочно. Постоянные налоговые обя- зательства (активы)
(1) Уменьшение выручки от реализации на сумму выручки от реализации товаров, продукции, работ и услуг между взаимозависимыми обществами (2000 тыс. руб.). (2) Так как в сводном отчете о прибылях и убытках мы исключили выручку от реализации продукции головной организацией дочерней организации, то из отчета о прибылях и убытках также нужно исключить себестоимость указанной продукции: - часть материалов (1300 тыс. руб.) была списана предприятием Б в производство. - себестоимость материалов, не списанных в производство, определяется следующим образом: рассчитаем прибыль на рубль продукции, полученную предприятием А при реализации материалов предприятию Б: 300 тыс. руб. : 2000 тыс. руб. = 0,15; себестоимость материалов, купленных предприятием Б у предприятия А и не списанных в производство, составит: 700 тыс. руб. - (700 тыс. руб. х 0,15) = 700 тыс. руб. - 105 тыс. руб. = 595 тыс. руб. Иными словами, проведя корректировки доходов и себестоимости, мы исключили влияние прибыли от реализации материалов предприятием А пред- приятию Б (300 тыс. руб.) и отличия стоимости материалов, списанных предприятием Б от себестоимости их производства предприятием А (195 тыс. руб. = 300 тыс. руб. - 105 тыс. руб.). В итоге общая сумма коррек- тировки прибыли составит 105 тыс. руб. (3) Сумма дивидендов, полученных головной организацией от дочерней компании, исключается из строки "Доходы от участия в других организациях". (4) В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства характеризует величину финансового результата дочернего общества, приходящуюся на долю в уставном капитале, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства в прибыли подлежит исключению из строки "Чистая прибыль" (убыток) отчетного года и отражается по строке "Доля меньшинства в чистой прибыли (убытке) дочернего общества". Если дочернее общество получило убыток в отчетном периоде и показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше доли меньшинства в капитале дочернего общества, то на сумму разницы надлежит уменьшить резервный капитал, а в случае недостаточности - добавочный и уставный капитал дочернего общества, включаемый в сводную бухгалтерскую отчетность. (5) Показатель чистой прибыли по сводному отчету о прибылях и убытках в нашем случае не будет совпадать с показателем нераспределен- прибыли в бухгалтерском балансе, так как получение дивидендов головной организацией было нами исключено из строки "Доходы от участия в других организациях" ф.2 и из строки "Нераспределенная прибыль" ф.1, а пере- числение дивидендов дочерней организацией в адрес головной исключено только из строки "Нераспределенная прибыль" бухгалтерского баланса.

Таблица 3

Сводный баланс предприятия А с учетом данных
о взаимозависимой организации (форма 1)

	Стро- ка	Сводный баланс	Данные по за- висимо- му об- ществу	Сводный ба- ланс с уче- том данных по зависи- мому обще- ству
Актив
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы, в т.ч. деловая репутация дочерних обществ*	110	1000		1000
Основные средства	120	250 000		250 000
Долгосрочные финансовые вложения, в т. ч. стоимостная оценка участия в зависимом обществе	140	3000 2000	175	3000 2175
Итого по разделу I		254 000		254 175
II. Оборотные активы
Запасы, в т.ч. приобретенные у предприятия А материалы	210	73 895		73 895
Дебиторская задолженность	240	4400		4400
Краткосрочные финансовые вложения	250	0		0
Денежные средства	260	150		150
Итого по разделу II		78 445		78 445
Баланс		332 445		332 620
Пассив
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	410	100 000		100 000
Добавочный капитал	420	3500		3500
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	56 495	175	56 670
Итого по разделу III		159 995		160 170
Доля меньшинства в уставном капитале в прибыли		4000 4400		4000 4400
V. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	610	0		0
Кредиторская задолженность	620	164 050		164 050
Итого по разделу V		164 050		164 050
Баланс		332 445		332 620

Таблица 4

Сводный отчет о прибылях и убытках предприятия А
с учетом данных о взаимозависимой организации (форма 2)

	Сводный отчет о прибылях и убытках	Данные по вза- имоза- висимой органи- зации	Сводный от- чет о прибы- лях и убыт- ках с учетом данных по взаимозави- симой орга- низации
Доходы и расходы по обычным видам дея- тельности. Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом на- лога с продаж, НДС, акцизов и иных ана- логичных обязательных платежей)	598 000		598 000
Себестоимость проданных товаров (продук- ции, работ, услуг)	522 151		522 151
Валовая прибыль	75 849		75 849
Коммерческие расходы	686		686
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	75 163		75 163
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие операционные доходы	30		30
Прочие операционные расходы	22		22
Внереализационные доходы	11		11
Внереализационные расходы	24		24
Капитализированный доход		175	175
Прибыль (убыток) до налогообложения	75 158		75 333
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль	19 263		19 263
Чистая прибыль (убыток) отчетного перио- да	55 895	175	56 070
Доля меньшинства в чистой прибыли (убыт- ке)	4400		4400
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (ак- тивы

Г. Яременко,

директор ООО "Аудиторская фирма "Профаудитсервис"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 5, февраль 2004 г.