Правовые и налоговые особенности гарантийного обслуживания автомобилей (Ю.Н. Ледакова, А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.)

Правовые и налоговые особенности гарантийного
обслуживания автомобилей

     1. Общие положения                                                  

     2. Налог на добавленную стоимость                                   

     3. Бухгалтерский учет                                               

     4. Налоговый учет                                                   

1. Общие положения

В предлагаемой вниманию читателей статье рассматривается ситуация, при которой организация - резидент (юридическое лицо) Российской Федерации оказывает услуги по гарантийному ремонту автомобилей на территории Российской Федерации согласно дилерскому договору с нерезидентом - производителем автомобилей.

По дилерскому соглашению с заводом-изготовителем организация закупает автомобили. При этом цена автомобиля складывается из стоимости автомобиля (допустим, 35 000 руб.) и лимита расходов на его гарантийное обслуживание (6000 руб.). Организация принимает на себя обязанность осуществления гарантийного обслуживания проданных автомобилей. Расчеты происходят следующим образом:

1) организация оплачивает заводу стоимость автомобиля (35 000 руб.);

2) после подтверждения факта гарантийного обслуживания организация составляет отчет и отправляет его заводу;

3) на основании полученного отчета завод зачитывает стоимость произведенного гарантийного обслуживания и на эту сумму закрывает задолженность организации по приобретенным у него автомобилям.

В такой нестандартной ситуации возникают следующие вопросы. Как правильно вести бухгалтерский и налоговый учет затрат по закупке автомобилей и их послепродажному гарантийному обслуживанию? Возникает ли объект обложения НДС?

2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из данного положения НК РФ можно сделать вывод, что осуществление гарантийного обслуживания организацией происходит в рамках понятия "реализация" для целей налогообложения*(1).

Однако в ст.149 НК РФ содержится перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 13 п.2 ст.149 НК РФ стоимость услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, освобождается от НДС.

МНС России уточнило в п.6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, содержание подпункта 13 п.2 ст.149 НК РФ следующей формулировкой: "Не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций-изготовителей (в т.ч. нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации".

В мировой практике изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе; изготовитель на основании договора определяет предприятия, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания. Вышеуказанные услуги выполняются за счет средств, учтенных производителем в цене товара, без взимания дополнительной платы с потребителя за гарантийное обслуживание.

Производитель может исполнить свою обязанность по гарантийному обслуживанию проданных товаров либо самостоятельно, либо переложив свою обязанность на другую организацию.

В последнем случае основополагающим условием, определяющим обязанность организации, осуществляющей гарантийное обслуживание, исчислить и уплатить в бюджет НДС с полученных от производителя денежных средств (иного дохода), является получение экономической выгоды.

Получение экономической выгоды служит тем фактором, который позволяет распознать и правильно квалифицировать полученные от производителя денежные средства (иной доход).

Вышеуказанные средства образуют объект обложения НДС в случае, если организация-исполнитель осуществляет гарантийное обслуживание с целью извлечения прибыли. В качестве примера можно привести организацию, производящую гарантийное обслуживание на основании договора подряда с производителем товара; при этом цена договора подразумевает получение дохода*(2), остающегося в распоряжении организации-исполнителя.

В противном случае, когда отношения между производителем товара и организацией, осуществляющей гарантийное обслуживание этого товара, не могут быть направлены на получение прибыли последним, в основу проведения взаиморасчетов закладывается механизм возмещения понесенных расходов. Как правило, это дилерские организации, у которых одним из условий дилерских соглашений по закупке товара является обеспечение его последующего гарантийного обслуживания.

Ориентируясь на практику проведения налоговыми органами проверок по правильности исчисления и уплаты в бюджет НДС, для применения льготного режима налогообложения, установленного в подпункте 13 п.2 ст.149 НК РФ, существенным является выполнение следующих условий:

а) между предприятием-продавцом и предприятием-изготовителем заключен договор, в соответствии с которым предприятие-изготовитель уполномочивает предприятие-продавец осуществлять гарантийное обслуживание товаров в течение установленного договором гарантийного срока;

б) недостатки товаров обнаружены покупателем в пределах срока годности на данный товар, если в отношении последнего был установлен срок годности;

в) недостатки товаров обнаружены покупателем в пределах установленного предприятием-изготовителем (продавцом) гарантийного срока на данный товар;

г) покупатель товара предъявил товарный или кассовый чек, а в отношении товаров, на которые установлены гарантийные сроки, - технический паспорт или заменяющий его документ.

В подтверждение того, что гарантийный ремонт проведен, организация должна представить заводу-производителю копии дефектной ведомости; бланка-заказа на использованные при ремонте запасные части; заказа-наряда с указанием вида и стоимости выполненных гарантийных работ. На этих документах должны быть указаны номер гарантийного талона и государственный номер автомобиля, а также подпись его владельца.

При выполнении всех вышеперечисленных условий организации вправе использовать льготу, установленную в подпункте 13 п.2 ст.149 НК РФ.

Согласно подпункту 1 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении запасных частей, учитываются в их стоимости, так как запасные части используются для операций, не подлежащих обложению НДС.

При этом завод-изготовитель обязан возместить полную стоимость запасных частей с включенным в нее налогом.

3. Бухгалтерский учет

В соответствии с п.5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Лимит гарантийного ремонта является неотъемлемой частью цены автомобиля. Если организация не исчерпает установленный ей стоимостный лимит на проведение гарантийных работ, то есть осуществит работы на меньшую сумму, оставшаяся сумма не будет зачтена заводом-изготовителем, а следовательно, организация будет вынуждена осуществить доплату за приобретенный автомобиль.

На этом основании организации должны учитывать на счете 41 товар по фактической стоимости с учетом лимита на его гарантийное обслуживание. Стоимость автомобиля, учтенная на счете 41, формирует финансовый результат в момент продажи автомобиля, поэтому списание автомобиля на счет 90.2 должно также производиться по полной фактической себестоимости.

Поскольку гарантийное обслуживание признается организацией обычным видом деятельности, доходы и расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете в соответствии с разделами II Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных соответственно приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н.

Гарантийное обслуживание, осуществляемое организацией, имеет следующие особенности:

- гарантийным обслуживанием обеспечиваются только автомобили, проданные организацией на основании дилерского соглашения с заводом-изготовителем;

- обслуживание автомобиля в течение гарантийного срока не предусматривает взимания дополнительной платы;

- стоимость гарантийного обслуживания возмещается организации заводом-изготовителем;

- возмещение стоимости гарантийного обслуживания происходит путем зачета заводом-изготовителем задолженности по приобретенным автомобилям.

Пример 1. Гарантийный ремонт проведен на всю сумму установленного заводом-изготовителем лимита.

(в руб.)

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
41	60	41000	Оприходован автомобиль
60	51	35000	Произведена оплата автомобиля
90	41	41000	Списана стоимость автомобиля при его продаже
44	10, 70, 69	6000	Отражены расходы на гарантийный ремонт про- данного автомобиля
60	62	6000	Осуществлен зачет оплаты автомобиля заводом- изготовителем
62	90	6000	Признан доход от выполнения гарантийных работ

Пример 2. Гарантийный ремонт проведен на меньшую сумму против установленного заводом-изготовителем лимита.

(в руб.)

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
41	60	41000	Оприходован автомобиль
60	51	35000	Произведена оплата автомобиля
90	41	41000	Списана стоимость автомобиля при его продаже
44	10, 70, 69	5000	Отражены расходы на гарантийный ремонт про- данного автомобиля
60	62	5000	Осуществлен зачет оплаты автомобиля заводом- изготовителем
62	90	5000	Признан доход отвыполнения гарантийных работ
60	51	1000	Погашен оставшийся долг по оплате автомобиля

Пример 3. Гарантийный ремонт проведен на большую сумму против установленного заводом-изготовителем лимита.

В этом случае возможны следующие варианты:

Вариант 1. Завод-изготовитель компенсирует организации, осуществившей гарантийный ремонт, стоимость произведенных сверхлимитных работ посредством перечисления денежной суммы на расчетный счет;

Вариант 2. Завод-изготовитель компенсирует организации, осуществившей гарантийный ремонт, стоимость произведенных сверхлимитных работ путем зачета в счет предстоящих расчетов по покупке новых автомобилей.

Вариант 1.

                                                                 (в руб.)

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
41	60	41000	Оприходован автомобиль
60	51	35000	Произведена оплата автомобиля
90	41	41000	Списана стоимость автомобиля при его продаже
44	10, 70, 69	6000	Отражены расходы на гарантийный ремонт про- данного автомобиля
60	62	6000	Осуществлен зачет оплаты автомобиля заводом- изготовителем
62	90	6000	Признан доход от выполнения гарантийных работ
76/2	10, 70, 69	1000	Выставлена претензия заводу-изготовителю на стоимость сверхлимитных работ
51	76/2	1000	Получена компенсация по сверхлимитным гаран- тийным работам от завода-изготовителя

Вариант 2.

                                                                 (в руб.)

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
41	60	41000	Оприходован автомобиль
60	51	35000	Произведена оплата автомобиля
90	41	41000	Списана стоимость автомобиля при его продаже
44	10, 70, 69	6000	Отражены расходы на гарантийный ремонт про- данного автомобиля
60	62	6000	Осуществлен зачет оплаты автомобиля заводом- изготовителем
62	90	6000	Признан доход от выполнения гарантийных работ
60/2	10, 70, 69	1000	Стоимость осуществленных сверхлимитных работ зачтена заводом-изготовителем в счет предсто- ящих расчетов по покупке новых автомобилей

4. Налоговый учет

В рассматриваемой ситуации ведение налогового учета по осуществлению гарантийного обслуживания проданных автомобилей зависит от принятого сторонами порядка ведения расчетов по купле-продаже автомобилей.

Еще раз рассмотрим порядок взаиморасчетов между организацией и заводом-изготовителем.

При изначально установленной недоплате:

- образуется отложенный долг организации перед заводом-изготовителем;

- по дилерскому соглашению завод-изготовитель возлагает на организацию свою обязанность по осуществлению гарантийного обслуживания проданных автомобилей;

- по мере проведения организацией гарантийного обслуживания возникает встречный долг по компенсации понесенных при этом расходов;

- каждая из сторон погашает встречный долг путем взаимозачета.

В соответствии со ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

При проведении гарантийного обслуживания организация осуществляет реализацию работ (услуг); поэтому в налоговом учете для целей налогообложения прибыли организации должны признавать эту деятельность реализацией, а соответственно, все средства, полученные от завода-изготовителя в счет ее оплаты, - доходами от реализации. В этом случае доход от реализации признается в момент проведения взаимозачета по встречным долгам.

Вместе с этим расходы, понесенные организацией в процессе исполнения принятых на себя гарантийных обязательств, учитываются при исчислении налога на прибыль в случае выполнения всех условий ст.252 НК РФ. Что касается условия, которым определено, что расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в случае, если они понесены для деятельности, направленной на получение дохода, оно тоже выполняется. Доказательством этому служит то, что обеспечение гарантийного обслуживания является непременным условием производителя на приобретение товара, который предназначается организацией для последующей перепродажи. Кроме того, возможность отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на гарантийный ремонт, произведенных продавцами, не являющимися производителями товаров, подтверждена определением Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2002 N 29О.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Напомним, что в соответствии со ст.320 НК РФ вся покупная стоимость автомобиля включается в состав прямых расходов организации.

Ю.Н. Ледакова,

юрист

А.В. Титаева,

налоговый консультант ООО "Налогово-правовые инновации"

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заметим, что гарантийное обслуживание, а значит реализация, осуществляется на территории Российской Федерации, поэтому положения ст.148 НК РФ не рассматриваются.

*(2) В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить.