Выдача банковской гарантии: налоговый аспект (Г. Писцов, "Финансовая газета", N 9, 11, февраль, март 2004 г.)

Выдача банковской гарантии: налоговый аспект

С экономико-юридической точки зрения банковская гарантия является одним из способов надлежащего исполнения обязательств. Основное отличие от прочих способов обеспечения (кроме такого способа, как поручение) состоит в том, что кредитор должника по основному обязательству получает еще одного (кроме основного) должника по обеспеченному обязательству. Используя общеупотребительную лексику, можно сформулировать данное положение так: "Если дело пойдет не так, как обещал должник, то кредитор может забыть про этого должника и обратиться к другому должнику - гаранту с требованием исполнить обязательство". В силу банковской гарантии гарант (им может быть только банк, иное кредитное учреждение, страховая организация) дает по просьбе принципала (другого лица) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст.368 ГК РФ). Принципал - это должник или будущий должник бенефициара.

С организационной точки зрения гарантии бывают условные и по требованию. Условные гарантии выгодны принципалу, ибо они ставят уплату гарантийной суммы в зависимость от представления бенефициаром определенных документов, свидетельствующих о неисполнении или ненадлежащем исполнении принципалом своих обязательств по основному обязательству. Гарантии по требованию отличаются от условных тем, что гарантийная сумма выплачивается немедленно после получения соответствующего платежного требования бенефициара. Кроме того, гарантии делятся на покрытые и непокрытые. Покрытая гарантия означает, что банк-гарант по просьбе клиента-принципала предоставляет в пользу бенефициара банковскую гарантию, если принципал на весь срок гарантии перечислит сумму банку-гаранту. В договоре между принципалом и гарантом может быть предусмотрена возможность в бесспорном порядке списывать за счет покрытия любую сумму, выплаченную бенефициару по гарантии.

Некоторые специалисты по гражданскому праву считают, что выданная гарантия может быть подтверждена в полной сумме либо частично другим банком или другой небанковской кредитно-финансовой организацией (подтвержденная гарантия). Подтверждающая сторона наряду с первоначальным гарантом несет перед бенефициаром солидарную ответственность в пределах подтвержденной суммы, если иное не предусмотрено в условиях гарантии.

Следующие правила касаются в основном интересов бенефициара:

предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (ст.370 ГК РФ);

если иное не предусмотрено, то банковская гарантия не может быть отозвана гарантом (ст.371 ГК РФ);

принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное (ст.372 ГК РФ);

банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст.373 ГК РФ);

отсутствие в документах, содержащих гарантийное обязательство, указаний о сроке, на который оно выдано, означает, что гарантийного обязательства не возникает (информационное письмо президиума ВАС РФ от 15.01.98 г. N 27), а сам срок может быть определен либо путем указания конкретной даты, после которой гарантия прекращает свое действие, либо указания срока действия гарантии с даты ее выдачи (как правило, в месяцах), либо фактической привязкой к сроку действия основного договора.

Следующие правила касаются интересов как гаранта, так и бенефициара:

права бенефициара не могут быть переданы другим лицам, если иное не предусмотрено гарантией;

если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, прекратилось по иным основаниям либо недействительно, то он должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу; полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом;

предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия, однако при невыполнении обязательств по самой гарантии гарант будет за это отвечать самостоятельно;

при уплате суммы, на которую выдана гарантия, обязательство гаранта перед бенефициаром прекращается (ст.378 ГК РФ), точно так же как и окончание срока гарантии означает прекращение гарантии;

гарантия не прекращается при исполнении должником основного обязательства или ином прекращении основного обязательства, а также при переводе должником долга на другое лицо.

Следующие правила касаются в основном интересов гаранта. Указанное в п.2 ст.369 ГК РФ положение о том, что за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение, не означает, что гарантия является двухсторонним договором.

Учитывая положения ст.368 и 154 ГК РФ, можно утверждать, что выдача банковской гарантии - односторонняя сделка и, следовательно:

отсутствие письменного соглашения между принципалом и гарантом не влечет недействительности гарантийного обязательства гаранта перед бенефициаром (ГК РФ допускается отсутствие такого документа, ибо это односторонняя сделка и интересы бенефициара от этого не страдают);

недействительность основного обязательства не означает недействительность гарантии;

отсутствие платности гарантии не означает признание ее поручительством и тем более не означает гарантию недействительной (ведь сделка односторонняя, и интересы бенефициара не должны нарушаться) и означает только право гаранта не выдавать гарантию до ее оплаты.

Статьей 378 ГК РФ установлено, что обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:

уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;

вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Прекращение гарантии возможно и прочими "общегражданскими способами": отступным, зачетом, новацией, совпадением кредитора и должника в одном лице и т.д., так как прямых запретов в ст.378 ГК РФ не содержится, а сама уплата сумм является надлежащим исполнением обязательства.

После удовлетворения требований бенефициара гарант получает право потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии. Однако объем этого права определяется соглашением гаранта с принципалом (включаются или нет в объем прав требования суммы уплаченного гаранту вознаграждения). Требовать можно только те суммы, которые уплачены бенефициару в соответствии с условиями гарантии, и нельзя требовать возмещения сумм, уплаченных за нарушение обязательств самим гарантом (точнее, требовать возможно, но данные требования не будут основаны на законе).

Остановимся на вопросах, связанных с исчислением налогов.

1. Бенефициар. Исчисление любых налогов должно производиться в общем режиме. Это связано с тем, что за счет гарантийной выплаты погашаются обязательства первоначального контрагента. Исключением может быть ситуация, когда обязательство должника было неденежным.

2.Гарант. Заметим, что, хотя ГК РФ установлено правило об оплате услуги по выдаче гарантии, ГК РФ не запрещено выдавать гарантии бесплатно. Однако бесплатная выдача гарантии может быть приравнена к безвозмездному оказанию услуг с последующим включением суммы недополученного дохода у принципала в состав доходов (при встречной проверке). Для гаранта бесплатная выдача гарантии чревата только возможным "снятием" расходов по оказанной гарантии из расходов, учитываемых при налогообложении (ст.270 НК РФ запрещает принимать в расходы стоимость безвозмездно оказанных услуг). По нашему мнению, сумму вознаграждения следует признавать доходом в течение всего срока гарантии: ведь без такого существенного условия, как срок, на который выдана гарантия, она считается недействительной. Таким образом, полученное вознаграждение платится банку как гаранту не за "предоставление гарантии", а за "наличие" гарантии, и, следовательно, вознаграждение "относится" ко всему сроку гарантии.

В случае удовлетворения претензий бенефициара к гаранту переходит право на регрессное предъявление претензий к принципалу. К регрессному удовлетворению требований кредитора не применяются правила перехода прав требований при их уступке (цессии). Это следует из п.1 ст.382 ГК РФ, которым установлено, что правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям, т.е. гарант не вправе передавать свои права другому лицу. Замена кредиторов в регрессе отличается от замены кредитора при цессии тем, что при регрессе возникает новое обязательство, возникшее в результате уплаты "по счетам третьего лица" (так как основное обязательство в результате данной выплаты прекращено), а при цессии первоначальное обязательство должника остается неизменным.

Это дает основания говорить о том, что правила ст.279 НК РФ, касающиеся определения финансового результата при уступке (переуступке) права требования, не распространяются на данные операции (так как эти операции не являются операциями уступки прав требования). А поскольку ст.279 не распространяется на операции регрессного удовлетворения требований гаранта, к таким операциям следует применять общие нормы главы 25 НК РФ: выплаченная сумма по гарантии является для банка-гаранта внереализационным расходом, а суммы, полученные в результате регрессного удовлетворения своих требований, - внереализационным доходом. При таком подходе фактически нет ограничений на принятие убытков по операциям с "чужими долгами" (хотя с позиций ГК РФ такого рода убытки и не должны возникать, так как речь идет о регрессивном удовлетворении требований).

Отметим, что НК РФ не делает различий для разных субъектов, выдающих банковские гарантии, - банков и страховых организаций. Последние в российской практике и не выдают банковские гарантии, хотя ГК РФ это им разрешено. Следовательно, для тех и других результат от операции по выдаче банковской гарантии должен быть одинаковым.

На практике механизм налогообложения банковских гарантий выглядит немного проще, чем указано выше. Дело в том, что в соответствии с инструкцией Банка России от 30.06.97 г. N 62а (с изм. на 18.08.03 г.) "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (п.2.11) следует, что суммы, не взысканные банком по своим гарантиям, относятся к группам риска в зависимости от срока, в течение которого эти остатки учитываются на этих счетах в балансе банка. Иными словами, под эти суммы формируется резерв на возможные потери по ссудам (п.2.1 инструкции N 62а).

Как известно, суммы резерва на возможные потери по ссудам, формируемые по правилам инструкции N 62а, учитываются по налогу на прибыль в порядке, установленном ст.292 НК РФ. Этой статьей не введено ограничений на принятие в расходы по налогу на прибыль отчислений в резервы на возможные потери по ссудам в зависимости от такого специфического объекта, как суммы, не взысканные по банковским гарантиям. Следовательно, если только данные суммы не относятся к первой группе риска, сумма отчислений учитывается по налогу на прибыль. Это положение является дополнительным подтверждением того, что такие расходы в виде убытков, полученных в результате невозможности взыскания с принципала сумм, выплаченных по гарантии, все-таки учитываются у банка-гаранта и, следовательно, являются обычными внереализационными расходами.

В случаях, когда банк оплачивает гарантию (по исполнению клиентом своих обязательств) вместо принципала-клиента, данные расходы у банка принимаются, если они компенсируются клиентом (основание - по ГК РФ это расходы клиента, а не банка, письмо МНС России от 2.08.02 г. N 02-4-08/476-Я226).

В соответствии с п.п.3 п.3 ст.149 НК РФ выдача банковской гарантии освобождена от НДС.

3. Принципал. Сумма платы за гарантию учитывается как расходы на оплату услуг банков согласно п.п.25 п.1 ст.264 НК РФ. Сумма платной гарантии распределяется по всему сроку гарантии. Из письма УМНС России по г. Москве от 18.02.03 г. N 26-19/9943 следует, что если гарантия направлена на такое заключение договора, доходы по которому будут получены принципалом в течение периода времени, то и сумма платы по гарантии включается в расходы в течение этого периода.

Сумма бесплатной гарантии подлежит включению в состав доходов принципала (см. общие положения о применении ст.40 НК РФ к банковским операциям).

Хотя гарантия может быть выдана и во исполнение устной договоренности, для обоснованности принятия соответствующих затрат у принципала должен быть договор, подтверждающий будущие намерения сторон относительно выдачи гарантии.

Если сумма гарантии превышает сумму гарантированных ею сделок, то необходимо иметь дополнительное обоснование необходимости уплаты такого размера вознаграждения. Если же дополнительного обоснования нет, то целесообразно разделить сумму выплаты на две части (учитываемые и неучитываемые расходы) в той пропорции, в которой цена сделки относится к сумме гарантии. Если сделки не производились, но под них оплачены гарантии, причем нет доказательств намерений сторон (т.е. того договора, который должен был быть гарантирован), то соответствующие суммы по оплате гарантии лучше не списывать в расходы по причине необоснованности данных расходов.

Если принципал оплачивает сумму регрессионного требования, то данные расходы должны учитываться у него в качестве внереализационных расходов (как прочие обоснованные расходы). Отметим, что суммы регрессионных требований фактически представляют собой компенсацию убытков гаранта и напрямую не направлены на получение дохода. Вместе с тем указанные расходы - требование ГК РФ, и потому они принимаются не как штрафы и неустойки, а как прочие обоснованные расходы. По этой же причине у них различаются и даты включения в расчет налоговой базы (решение суда Уральского округа по делу N Ф09-179/98-АК).

Поскольку соответствующие банковские операции не облагаются НДС, то и "входящий" НДС здесь не образуется.

Г. Писцов,

МНС России

"Финансовая газета", N 9, 11, февраль, март 2004 г.