Комментарий к письму МНС от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" (М.Л. Рузский, "Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2004 г.)

Комментарий к письму МНС от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127
"О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов,
связанных со служебными командировками

Работники МНС России в очередной раз разъяснили порядок исчисления налога на доходы физлиц с компенсаций, которые выплачиваются работникам за время их пребывания в служебных командировках.

Виды "командировочных" компенсаций, освобожденных от налогообложения, перечислены в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса. Наиболее распространенными из них являются:

- оплата расходов на проезд к месту командировки и обратно;

- оплата расходов, связанных с наймом жилого помещения;

- суточные. Первые два вида компенсаций освобождаются от НДФЛ в размере фактически израсходованных сумм при условии, что работник представил в бухгалтерию подтверждающие документы. Что же касается суточных, то они не облагаются НДФЛ только в пределах норм, установленных действующим законодательством. Авторы опубликованного письма пояснили, что под "действующим законодательством" следует понимать нормативные акты, изданные Правительством РФ.

Суточные и подоходный налог

Напомним, что размер суточных по командировкам внутри страны определен постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 *(1) (для коммерческих структур) и от 02.10.2002 N 729 (для бюджетных организаций). Согласно этим документам, суточные работникам выплачиваются из расчета 100 рублей в день.

Размеры суточных для загранкомандировок установлены приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н*(2). Налоговое ведомство приравнивает этот документ к действующему законодательству, ссылаясь на то, что он издан на основании постановления Совета Министров РФ от 01.12.93 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". Суточные, которые выплачены сверх сумм, указанных в этих документах, должны облагаться НДФЛ.

Комментируемое письмо появилось не случайно. Дело в том, что и постановление N 93, и приказ N 92н изначально были привязаны к порядку исчисления налога на прибыль. О том, что эти же нормы нужно использовать при расчете НДФЛ, МНС России официально заявило впервые. Все разъяснения, которые исходили из министерства раньше, носили частный характер. К тому же они были довольно противоречивы.

Например, позиция, изложенная в письме от 09.12.2002 N 04-1-07/1323-АП930, была аналогична сегодняшней: нормы суточных определяются постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, а с сумм, выплаченных сверх этих норм, нужно удерживать 13 процентов подоходного налога.

Письмо же от 22.07.2003 N 04-2-10/451-Ю909 отражало совершенно иную точку зрения. Ссылаясь на статью 168 Трудового кодекса, его авторы указали, что нормы суточных устанавливаются коллективными договорами, приказами и распоряжениями руководителей организации. Норматив в размере 100 рублей обязателен только для работников бюджетной сферы.

На практике подобное разъяснение означало, что работники коммерческих организаций находятся в более выгодных условиях, чем бюджетники. Но нельзя забывать, что плательщиками НДФЛ являются граждане, права которых не зависят от того, где они трудятся. А если применять различные нормативы, то при прочих равных условиях работники, направленные в командировку от частного предприятия и от бюджетного учреждения, в конечном счете заплатили бы разные суммы налога. Такой подход недопустим, поскольку он противоречит пункту 2 статьи 3 Налогового кодекса, где говорится, что налоги не могут носить дискриминационный характер.

Суточные и другие налоги

Из нового письма следует, что единая норма суточных, которую в настоящее время нужно использовать при расчете НДФЛ с доходов любого работника, составляет 100 рублей в день. Этот норматив применяется и в других ситуациях. Как уже было сказано, коммерческие организации должны учитывать его при расчете налога на прибыль.

Кроме того, сверхнормативные суточные облагаются взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п.10 постановления Правительства РФ от 07.07.99 N 765). ЕСН и пенсионные взносы на них начислять не надо. Затраты сверх норматива не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а следовательно, не увеличивают расчетную базу по этим платежам.

Пример 1

Фирма "Гранд" начисляет взносы на страхование от несчастных случаев по тарифу 0,5 процента. В феврале 2004 года менеджер фирмы Смирнов 7 дней находился в командировке. Вернувшись обратно, он составил авансовый отчет, к которому приложил:

- два железнодорожных билета на общую сумму 2400 руб. (НДС не выделен);

- счет и кассовый чек из гостиницы на сумму 5600 руб. (НДС не выделен).

По приказу руководителя "Гранда" суточные в организации выплачиваются в размере 300 руб. в день. Таким образом, общая сумма компенсации, которая начислена Смирнову за командировку, составляет:

2400 руб. + 5600 руб. + 300 руб. x 7 дн. = 10 100 руб.

Поскольку расходы на проезд и наем жилья подтверждены документально, сверхнормативной признается только компенсация суточных в размере:

(300 руб. - 100 руб.) x 7 дн. = 1400 руб.

С этой суммы надо начислить:

- налог на доходы физлиц - 182 руб. (1400 руб. x 13%);

- взносы на страхование от несчастных случаев - 7 руб. (1400 руб. x 0,5%).

Так как сумма НДС в проездных и гостиничных документах не выделена, ее можно списать в уменьшение прибыли вместе с основной суммой затрат (письмо МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995)*(3). Общая сумма командировочных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль "Гранда" за февраль, будет равна:

2400 руб. + 5600 руб. + 100 руб. x 7 дн. = 8700 руб.

ЕСН и взносы в ПФР со сверхнормативной части суточных должны начислять организации, которые существуют за счет средств целевого финансирования или за счет доходов, не облагаемых налогом на прибыль (например, казино или игорные дома). Такое требование содержится в письме от 23.01.2004 N СА-14-05/16дсп, которым МНС России заменило свою методичку по единому социальному налогу. Позиция разработчиков "дээспэшного" циркуляра основывается на том, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса распространяется только на плательщиков налога на прибыль. Организации, которые не формируют базу по этому налогу, могут включать в свои расходы все что угодно, поэтому при расчете ЕСН им нужно руководствоваться подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, где сказано, что суточные освобождаются от налогообложения только в пределах норм.

М.Л. Рузский,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 5, 2002.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 1, 2002.

*(3) Документ опубликован в "НА" N 1, 2004.