Вопрос: Предприятие купило основное средство, оприходовало на счете основных средств и ввело в эксплуатацию. Оплата за основное средство производилась частями после перехода права собственности. В какой момент предприятие может принимать к вычету "входной" НДС: по мере оплаты или в момент, когда основное средство будет оплачено полностью? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2004 г.)

Предприятие купило основное средство, оприходовало на счете основных средств и ввело в эксплуатацию. Оплата за основное средство производилась частями после перехода права собственности. В какой момент предприятие может принимать к вычету "входной" НДС: по мере оплаты или в момент, когда основное средство будет оплачено полностью?

До последних изменений, речь о которых пойдет ниже, МНС России так отвечало на подобные вопросы (Письмо от 25 октября 2001 г. N 03-1-09/3148/15-АВ905).

"Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных налогоплательщиками по основным средствам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.3, 6-8 ст.171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При частичной оплате оприходованных товаров (работ, услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам) и пометкой у каждой суммы "Частичная оплата".

Учитывая изложенное, при приобретении организацией здания производственного назначения, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщику, то есть в случае частичной оплаты приобретенного объекта к вычету принимаются суммы налога на добавленную стоимость в доле фактически производимой оплаты поставщику при соблюдении вышеназванных условий".

Из Письма следует, что до недавнего времени фраза из п.1 ст.172 НК РФ "... вычеты сумм налога производятся в полном объеме после принятия на учет основных средств" понималась налоговым ведомством так: "... вычеты сумм налога производятся в полном объеме сразу при оприходовании основного средства, а не по мере начисления амортизации". Так считал и любой опытный бухгалтер, зная, что законодательство по НДС развивалось именно в этом направлении.

Однако изменения, которые недавно были внесены постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 в п.9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, говорят о том, что налоговое ведомство стало рассматривать понятие "в полном объеме" с иной точки зрения.

Пункт 9 Правил был дополнен абзацем следующего содержания: "При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов".

О чем это говорит? Это говорит о том, что в случае частичной оплаты приобретенных основных средств и нематериальных активов счет-фактура может быть зарегистрирован в книге покупок только один раз и сразу на полную сумму - в момент, когда задолженность перед продавцом будет окончательно погашена (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством). Следовательно, именно в этот момент покупатель может принять к вычету НДС - полностью, а не частями, как это разрешалось раньше. То есть "в полном объеме" теперь понимается как "после полной оплаты".

Правомерна ли такая трактовка п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, покажет арбитражная практика.

Пример

Организация приобрела основное средство, не требующее монтажа, стоимостью 1 180 000 руб. (1 000 000 руб. - без НДС, 180 000 руб. - НДС) в январе 2004 г. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию. Оплата производилась равными долями в два срока: в марте - 70%, в мае - 30%. Организация уплачивает налог на добавленную стоимость ежемесячно.

В соответствии с изменениями, внесенными в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, организация должна учесть операции следующим образом.

Январь:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 1 000 000 руб. - приобретено основное средство на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 180 000 руб. - учтен НДС по приобретенному основному средству

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 1 000 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию.

Март:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 826 000 руб. - оплачено 70% стоимости основного средства.

Май:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 354 000 руб. - оплачено 30% стоимости основного средства

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 180 000 руб. - принят к вычету НДС после полной оплаты.

М. Власова,

эксперт "БП"

1 марта 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2004 г.