Глава 3. Отражение на счетах бухгалтерского учета встроенных производных инструментов, выделенных из договоров НПО, и инвестиционных договоров НПО, учитываемых в соответствии с требованиями Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"

Пример 3.1. Отражение на счетах бухгалтерского учета встроенного производного инструмента, выделенного из договора НПО, классифицированного как страховой

1. Условия договора НПО, классифицированного как страховой, содержащего выделяемый встроенный производный инструмент

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик уплачивает первый пенсионный взнос в сумме 100 000 рублей. Последующие пенсионные взносы вкладчик уплачивает ежегодно в сумме 10 000 рублей. Негосударственная пенсия выплачивается участнику пожизненно, при этом размер пожизненной негосударственной пенсии определяется на дату ее назначении, но не ранее даты наступления у участника пенсионного основания исходя из величины пенсионных обязательств фонда, сформированных за счет пенсионных взносов вкладчика.

В соответствии с условиями договора НПО на этапе накопления или на этапе выплат негосударственной пенсии фонд обязан начислять на пенсионный счет НПО участника доход от размещения пенсионных резервов в размере не менее 40% от фактического прироста индекса МосБиржи за соответствующий календарный год.

Вкладчик может расторгнуть договор НПО на этапе накопления, при этом размер выкупной суммы рассчитывается как общая величина всех уплаченных им пенсионных взносов и 90% от начисленного на пенсионный счет НПО дохода от размещения средств пенсионных резервов. В соответствии с пунктом 4.3.1 МСФО (IFRS) 9¹⁶² фонд определил, что договор НПО содержит встроенный производный инструмент (далее - ВПИ), выраженный в возможности расторгнуть договор НПО на этапе накопления и получить выкупную сумму в объеме общей величины уплаченных пенсионных взносов и 90% от начисленного дохода от размещения средств пенсионных резервов, при этом существует непосредственная связь между величиной обязательств фонда по договору НПО и индексом МосБиржи. Непосредственная связь между размером дохода от размещения средств пенсионных резервов, гарантированного участнику, и индексом МосБиржи представляет собой ВПИ, экономические характеристики и риски которого не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками договора НПО, классифицированного как страховой.

Таким образом, на этапе накопления ВПИ выделяется из договора НПО, классифицированного как страховой, и отражается на счетах бухгалтерского учета в оценке по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с пунктами 4.3.1 и 4.3.3 МСФО (IFRS) 9 фонд определил, что после назначения участнику негосударственной пенсии также существует взаимосвязь между величиной обязательств фонда по договору НПО и индексом МосБиржи, однако на этапе выплат участник имеет возможность получать доход от размещения пенсионных резервов только в форме индексации пенсии и только в течение периода выплаты пожизненной негосударственной пенсии, то есть существует тесная взаимосвязь между дожитием до даты выплаты пожизненной негосударственной пенсии и возможностью использования дохода от размещения пенсионных резервов.

Таким образом, на этапе выплаты пожизненной негосударственной пенсии ВПИ имеет тесную связь с договором НПО, классифицированным как страховой, и не подлежит выделению из него.

2. Отражение на счетах бухгалтерского учета встроенного производного инструмента, выделенного из договора НПО, классифицированного как страховой

2.1. Отражение на счетах бухгалтерского учета выделенного встроенного производного инструмента на дату первоначального признания

В результате анализа условий договора НПО было установлено, что договор НПО содержит выделяемый ВПИ. В соответствии с пунктом 3.1 Положения Банка России N 776-П в бухгалтерском учете фонда обязательство по ВПИ, а также связанные с изменением стоимости этого обязательства расходы и доходы отражаются отдельно от обязательств, доходов и расходов по договору НПО, классифицированному как страховой.

На дату первоначального признания (дату получения фондом первого пенсионного взноса) и после даты первоначального признания обязательство по ВПИ, выделенному из договора НПО, в соответствии с пунктом 3.2 Положения Банка России N 776-П отражается на балансовых счетах по учету ВПИ в оценке по справедливой стоимости.

При этом все бухгалтерские записи по выделенному из договора НПО ВПИ фонд отражает на аналитических счетах по учету собственных средств (имущества, предназначенного для осуществления уставной деятельности).

На дату первоначального признания договора НПО (20.11.2025) справедливая стоимость выделенного ВПИ была определена фондом в сумме 10 000 рублей.

На дату первоначального признания договора НПО фонд отражает выделенный ВПИ (опцион) следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности:

Дебет счета N 38507

10 000-00

Кредит счета N 52702

10 000-00

2.2. Последующее отражение на счетах бухгалтерского учета выделенного встроенного производного инструмента

После даты первоначального признания выделенный ВПИ отражается на балансовых счетах бухгалтерского учета по учету ВПИ и оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

На каждую отчетную дату фонд проводит оценку справедливой стоимости выделенного ВПИ и отражает изменение справедливой стоимости бухгалтерскими записями, приведенными в разделе 1 таблицы 2.1 приложения к Положению Банка России N 776-П.

На 31.12.2025 фонд оценил справедливую стоимость выделенного ВПИ в сумме 11 500 рублей и отражает переоценку, увеличивающую стоимость обязательства по выделенному ВПИ, на сумму 1 500 рублей¹⁶³ следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности:

Дебет счета N 71510

23201

1 500-00

Кредит счета N 52702

1 500-00

Фонд отражает корректировку РППО на сумму переоценки, увеличивающей справедливую стоимость обязательства по выделенному ВПИ, следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности:

Дебет счета N 38507

1 500-00

Кредит счета N 71311

11204

1 500-00

На 31.03.2026 фонд оценил справедливую стоимость выделенного ВПИ в сумме 11 000 рублей и отражает переоценку, уменьшающую стоимость обязательства по выделенному ВПИ, на сумму 500 рублей¹⁶⁴ следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности:

Дебет счета N 52702

500-00

Кредит счета N 71509

13201

500-00

Фонд отражает корректировку РППО на сумму переоценки, уменьшающей справедливую стоимость обязательства по выделенному ВПИ, следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 71312

21206

500-00

Кредит счета N 38507

500-00

Изменение стоимости обязательства по выделенному ВПИ на последующие отчетные даты и на дату прекращения признания выделенного ВПИ отражается аналогичными бухгалтерскими записями.

2.3. Отражение на счетах бухгалтерского учета прекращения признания выделенного встроенного производного инструмента

Фонд отражает прекращение признания выделенного ВПИ на счетах бухгалтерского учета на дату, определяемую в соответствии с пунктом 3.3 Положения Банка России N 776-П.

20.09.2026 участник воспользовался правом расторжения договора НПО на этапе накопления. Фонд обязан выплатить ему выкупную сумму, в соответствии с условиями договора НПО, в частности сумму перечисленных пенсионных взносов в размере 110 000 рублей¹⁶⁵ и 90% от всего начисленного дохода от размещения средств пенсионных резервов в сумме 8 000 рублей.

На дату расторжения договора НПО выкупная сумма составила 118 000 рублей¹⁶⁶. Фонд обязан выплатить участнику эту сумму и прекратить признание выделенного ВПИ.

Балансовая стоимость выделенного ВПИ, представляющего собой право расторжения договора НПО с выплатой дохода от размещения средств пенсионных резервов в размере не менее 40% от фактического прироста индекса МосБиржи, на 20.09.2026 составила 25 000 рублей.

20.09.2026 фонд осуществил выплату участнику выкупной суммы.

На дату перечисления выкупной суммы фонд отражает в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями:

прекращение признания выделенного ВПИ:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности:

Дебет счета N 52702

25 000-00

Кредит счета N 38507

25 000-00

начисление выкупной суммы:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности:

Дебет счета N 38511

118 000-00

Кредит счета N 48305

118 000-00

выплату выкупной суммы:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности:

Дебет счета N 48305

118 000-00

Кредит счета N 20501

118 000-00

Прекращение признания выделенного ВПИ на дату назначения пожизненной негосударственной пенсии, дату начисления и перечисления выплаты правопреемникам, дату перевода средств пенсионных резервов в другой фонд отражается фондом аналогичной бухгалтерской записью.

Пример 3.2. Отражение на счетах бухгалтерского учета инвестиционного договора НПО, учитываемого в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9

1. Условия договора НПО

В соответствии с условиями договора НПО вкладчик уплачивает первый пенсионный взнос в сумме 100 000 рублей. Последующие пенсионные взносы уплачиваются ежегодно в сумме 5 000 рублей. Негосударственная пенсия выплачивается участнику ежемесячно в течение 10 лет после ее назначения. Размер негосударственной пенсии определяется на дату назначения негосударственной пенсии путем деления суммы, отраженной на пенсионном счете НПО участника, на 120¹⁶⁷. Величина назначенной негосударственной пенсии индексируется ежегодно исходя из величины дохода от размещения средств пенсионных резервов.

В случае расторжения договора НПО, а также в случае смерти участника на этапе накопления или на этапе выплаты негосударственной пенсии фонд выплачивает участнику либо его правопреемникам сумму, равную остатку средств, отраженных на пенсионном счете НПО участника.

Условиями договора НПО предусмотрено дополнительное распределение дохода от размещения средств пенсионных резервов в размере, превышающем размер, установленный договором НПО, и определяемом фондом.

В соответствии с условиями договора НПО фонд принимает на себя страховой риск - риск смерти на этапе накопления и на этапе выплат, при этом указанный риск передается на дату заключения договора НПО. Дополнительно на этапе выплат фонд принимает на себя финансовый риск, связанный с тем, что размер ежемесячной выплаты негосударственной пенсии установлен на дату ее назначения и не может быть уменьшен.

Принимаемый фондом страховой риск не является значительным в соответствии с пунктом B18 МСФО (IFRS) 17, так как размер выплат в случае смерти участника по договору НПО не будет превышать существенным образом объем полученных пенсионных взносов и дохода от размещения средств пенсионных резервов.

Условиями договора НПО предусмотрено дополнительное распределение дохода от размещения средств пенсионных резервов в размере, который фонд устанавливает ежегодно и который, как предполагается, будет составлять значительную величину от общей величины всех выплат по договору. Таким образом, в течение всего срока действия договор НПО классифицирован как инвестиционный договор с условиями дискреционного участия (далее - УДУ).

Договор НПО, классифицированный как инвестиционный договор с УДУ, учитывается фондом на счетах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, так как фонд не заключает договоры, классифицированные как страховые.

2. Отражение на счетах бухгалтерского учета договора НПО, классифицированного как инвестиционный договор с УДУ, учитываемого в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9

2.1. Отражение на счетах бухгалтерского учета обязательства по договору НПО, классифицированному как инвестиционный договор с УДУ, на дату первоначального признания

В соответствии с пунктом 5.1 Положения Банка России N 776-П фонд отражает первоначальное признание финансового обязательства по договору НПО, классифицированному как инвестиционный договор с УДУ и учитываемому фондом в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 (далее - обязательство по договору НПО, учитываемому в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9), на дату поступления первого пенсионного взноса.

Сумма пенсионных взносов определяется суммой, которую фонд получит согласно условиям договора НПО.

На основании договора НПО вкладчик внес 10.09.2025 первый пенсионный взнос на свой пенсионный счет НПО в сумме 100 000 рублей.

Получение в соответствии с условиями договора НПО первого пенсионного взноса от вкладчика - физического лица фонд отражает следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 20501

100 000-00

Кредит счета N 48302

100 000-00

Первоначальное признание обязательств в виде пенсионных резервов в соответствии с Федеральным законом N 75-ФЗ¹⁶⁸, возникающее по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные договоры с УДУ, фонд осуществляет в соответствии с условиями договора НПО и пенсионными правилами фонда.

Фонд на дату первоначального признания обязательства по договору НПО, учитываемому в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, отражает обязательство в виде РППО в сумме первоначального пенсионного взноса, полученного от вкладчика (100 000 рублей), следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 48302

100 000-00

Кредит счета N 39901

100 000-00

Ежегодные пенсионные взносы в сумме 5 000 рублей будут отражаться фондом на счетах бухгалтерского учета на дату поступления аналогичной бухгалтерской записью.

2.2. Последующее отражение на счетах бухгалтерского учета обязательства по договору НПО, классифицированному как инвестиционный договор с УДУ

После первоначального признания обязательство по договору НПО, учитываемому в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, отражается на балансовых счетах бухгалтерского учета по учету РППО по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные с УДУ, и в соответствии с учетной политикой фонда оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

На каждую отчетную дату фонд проводит оценку справедливой стоимости обязательства по договору НПО, учитываемому в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, и отражает в бухгалтерском учете изменение его справедливой стоимости.

На 30.09.2025 фонд оценил справедливую стоимость обязательства по договору НПО, учитываемому в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, в сумме 102 500 рублей и отражает увеличение его стоимости на 2 500 рублей¹⁶⁹ следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 71508

23103

2 500-00

Кредит счета N 39905

2 500-00

На 31.12.2025 фонд оценил справедливую стоимость обязательства по договору НПО, учитываемому в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, в сумме 102 000 рублей и отражает уменьшение его стоимости на 500 рублей¹⁷⁰ следующей бухгалтерской записью:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 39905

500-00

Кредит счета N 71507

13102

500-00

2.3. Отражение на счетах бухгалтерского учета подлежащего распределению на средства пенсионных резервов дохода от размещения средств пенсионных резервов по договору НПО, классифицированному как инвестиционный договор с УДУ

Фонд на основании решения уполномоченного органа управления фонда осуществляет распределение дохода от размещения средств пенсионных резервов за отчетный период в состав средств пенсионных резервов.

Распределение результата размещения средств пенсионных резервов за отчетный период подлежит отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, в котором он получен, в том числе, если решение фонда принято после отчетной даты.

По условиям примера доход от размещения средств пенсионных резервов по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные договоры с УДУ, на этапе накопления за отчетный период составил 500 000 рублей.

По решению фонда 90% от суммы дохода от размещения средств пенсионных резервов по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные договоры с УДУ, что составляет 450 000 рублей, подлежит распределению в состав средств пенсионных резервов.

Сумма дохода от размещения средств пенсионных резервов, приходящаяся на рассматриваемый в примере договор НПО, составила 2 000 рублей. В бухгалтерском учете фонд отражает пополнение РППО по указанному договору на сумму дохода от размещения средств пенсионных резервов следующими бухгалтерскими записями:

корректировку РППО при направлении дохода, полученного фондом от размещения средств пенсионных резервов, на пополнение средств пенсионных резервов и увеличение остатка средств на пенсионном счете по договору НПО, классифицированному как инвестиционный договор с УДУ:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 39905

2 000-00

Кредит счета N 71507

13103

2 000-00

увеличение РППО по договору НПО, классифицированному как инвестиционный договор с УДУ, при направлении дохода, полученного фондом от размещения средств пенсионных резервов, на пополнение средств пенсионных резервов:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 71508

23110

2 000-00

Кредит счета N 39901

2 000-00

2.4. Отражение на счетах бухгалтерского учета выплат по договору НПО, классифицированному как инвестиционный договор с УДУ

Фонд отражает на счетах бухгалтерского учета выплаты негосударственной пенсии по договору НПО на дату возникновения требования об их выплате в соответствии с условиями договора НПО.

В соответствии с условиями договора НПО после назначения негосударственной пенсии фонд обязан осуществлять ее выплату в течение 10 лет. Размер пенсии рассчитывается исходя из суммы обязательств фонда, отраженных на пенсионном счете НПО на дату назначения выплат негосударственной пенсии, путем деления на 120¹⁷¹. Выплачиваемая негосударственная пенсия индексируется ежегодно исходя из результатов размещения средств пенсионных резервов; величина индексации определяется по усмотрению фонда.

Обязательства фонда, отраженные на пенсионном счете НПО участника с учетом распределенного дохода от размещения средств пенсионных резервов, составили 1 200 000 рублей.

Размер негосударственной пенсии составит 10 000 рублей¹⁷². В бухгалтерском учете фонд отражает следующими бухгалтерскими записями:

начисление негосударственной пенсии и уменьшение РППО:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 39901

10 000-00

Кредит счета N 48305

10 000-00

выплату негосударственной пенсии участнику:

Символ ОФР

Обороты по счету

(руб.)

Вид деятельности

Дебет счета N 48305

10 000-00

Кредит счета N 20501

10 000-00

Выплата выкупной суммы участнику (его правопреемникам) при расторжении договора НПО (перевода средств пенсионных резервов в другой фонд) в случае смерти участника (на этапе накопления или на этапе выплаты негосударственной пенсии) отражается фондом на дату фактической выплаты (перевода) денежных средств аналогичными бухгалтерскими записями.

Открыть документ в системе ГАРАНТ

Открыть в бесплатной Интернет-версии Открыть в Интернет-версии (только для пользователей системы ГАРАНТ)

<< Глава 2. Отражение на счетах бухгалтерского учета договоров негосударственного пенсионного обеспечения, учитываемых в соответствии...		Глава 4. >> Отражение на счетах бухгалтерского учета договоров долгосрочных сбережений, учитываемых в соответствии с требованиями МСФО...
	Содержание Методические рекомендации Банка России от 30 сентября 2024 г. N 15-МР "По отражению на счетах бухгалтерского учета негосударственными...