Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30 сентября 2024 г. N 03-07-11/94439 О налогообложении НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемых с 1 января 2025 г. организацией, применяющей УСН

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30 сентября 2024 г. N 03-07-11/94439

Вопрос: Частью I ст. 6 Федерального закона от 12 июля 2024 г. N 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" раскрыто понятие "дробление бизнеса" и понятие "добровольный отказ от дробления бизнеса".

При этом добровольный отказ от дробления бизнеса - это исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения.

Вопросы:

1. Если в состав группы лиц входит некоммерческая организация - АНО ДПО, имеющая лицензию на образовательную деятельность, у которой собственник не имеет права на получение дивидендов, увеличивает ли доход такой некоммерческой организации консолидированный доход группы компаний (60 млн руб), для перехода на уплату НДС в размере 5% в соответствии с изменениями, внесенными Законом 176-ФЗ?

2. Имеет ли право в рассматриваемой ситуации АНО ДПО применять льготу, предусмотренную п.п. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не начислять и не уплачивать НДС в размере 5% в 2025 году?

3. В случае реализации доли собственником Общества, входящим в группу для консолидированного дохода, будет ли увеличиваться доход (60 млн руб, в целях перевода на уплату НДС в размере 5%) у предыдущего собственника или данный доход будет учитываться у нового собственника независимо от даты реализации доли в юридическом лице?

4. Должен ли консолидироваться доход в целях перехода на уплату НДС (в размере 5%) от предпринимательской деятельности близких родственников? Каковы критерии для суммирования доходов близких родственников, когда каждый из них имеет собственный бизнес (ООО, ИП)?

Ответ: В связи с обращением по вопросам применения отдельных положений Федерального закона от 12 июля 2024 г. N 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 176-ФЗ) Департамент налоговой политики сообщает.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 6 Федерального закона N 176-ФЗ дробление бизнеса - разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Добровольный отказ от дробления бизнеса - исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения (пункт 2 части 1 статьи 7 Федерального закона N 176-ФЗ).

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности, допуская возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учётной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, использования специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна служить неправомерному сокращению налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27 февраля 2020 г. N 488-О, Информация "Конституционно-правовая защита предпринимательства: актуальные аспекты (на основе решений Конституционного Суда Российской Федерации 2018-2020 годов)", одобренная решением Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 2020 г.).

В этой связи порядок исчисления налоговой базы как одного из элементов налогообложения подлежит применению во взаимосвязи со статьей 54.1 Кодекса, согласно которой налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением; при этом не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1). Таким образом, положения Кодекса определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических (неискажённых) показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 декабря 2018 г. N 3115-О).

Согласно пункту 2 статьи 54.1 Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях вышеуказанных пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 Кодекса).

В этой связи само по себе применение схемы кооперации лиц, включая близких родственников, при осуществлении предпринимательской деятельности, влекущее уменьшение подлежащих уплате сумм налогов у таких лиц в результате такой кооперации, не может служить основаниями для признания такого уменьшения необоснованным, нарушающим требования законодательства о налогах и сборах.

При рассмотрении вопроса о превышении пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога Верховный Суд Российской Федерации постановил, что ведение предпринимательской деятельности с участием членов одной семьи само по себе не свидетельствует о "дроблении бизнеса", однако формальное вовлечение членов семьи в хозяйственную деятельность с целью получения налоговой экономии без осуществления ими реальных предпринимательских функций является превышением предусмотренных статьей 54.1 Кодекса пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 5 мая 2022 г. N 310-ЭС22-6431 по делу N 09-875/2021).

Что касается применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) в отношении услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения с 1 января 2025 года, то согласно положениям Федерального закона N 176-ФЗ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налогоплательщиками НДС с 1 января 2025 года.

При этом пунктом 1 статьи 2 Федерального закона N 176-ФЗ предусмотрено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого организация переходит на упрощенную систему налогообложения, либо за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у этой организации сумма доходов, определяемых в порядке, установленном Кодексом, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей.

В случае, если за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого организация переходит на упрощенную систему налогообложения, либо за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у организации сумма доходов превышает в совокупности 60 миллионов рублей, такая организация не имеет оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

В связи с этим операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемые с 1 января 2025 года организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, и не имеющей оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС в порядке, установленном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 149 Кодекса установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.

Так, в соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС услуги в сфере образования, оказываемые организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, предусмотренных лицензией, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Таким образом, некоммерческая организация, осуществляющая образовательную деятельность, и применяющая с 1 января 2025 года упрощенную систему налогообложения, и не имеющая оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, вправе применять предусмотренное вышеуказанным подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Кодекса освобождение от налогообложения НДС при оказании услуги в сфере образования по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, предусмотренных лицензией.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.