Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29 октября 2024 г. N 03-07-07/105726 О ведении раздельного учета сумм НДС при осуществлении операций по реализации производного финансового инструмента

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29 октября 2024 г. N 03-07-07/105726

Вопрос: АО в соответствии с пунктом 2 статьи 21 и пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) просит представить разъяснения по вопросу учета дохода по финансовым инструментам срочных сделок, признаваемых в качестве операций хеджирования в соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ, для целей расчета пропорции по НДС, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ в целях расчета пропорции в отношении производных финансовых инструментов в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) принимается сумма чистого дохода, полученного в текущем налоговом периоде по производным финансовым инструментам в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива.

АО в рамках осуществления своей деятельности заключает сделки своп, являющиеся производными финансовыми инструментами и признаваемые операциями хеджирования для целей 25 главы НК РФ в соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ. Специальные правила по учету доходов (расходов) по операциям хеджирования для целей налога на прибыль установлены статьей 326 НК РФ.

В то же время глава 21 НК РФ не содержит положений по учету и квалификации финансовых инструментов срочных сделок в качестве операций хеджирования, а статья 301 НК РФ определяет квалификацию финансовых инструментов срочных сделок в качестве операций хеджирования только для целей налога на прибыль.

На основании изложенного АО просит подтвердить, что квалификация финансовых инструментов срочных сделок в качестве операций хеджирования для целей налога на прибыль не влияет на порядок учета финансовых инструментов срочных сделок для целей расчета пропорции по НДС и в расчет пропорции по данным сделкам включается сумма чистого дохода, полученного в текущем налоговом периоде по производным финансовым инструментам в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива в соответствии с подпунктом 2 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросу ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по реализации производного финансового инструмента сообщает.

Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация производных финансовых инструментов, за исключением базисного актива производных финансовых инструментов, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В целях главы 21 Кодекса под реализацией производного финансового инструмента понимается реализация его базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты сторон производного финансового инструмента, которые не являются в соответствии с условиями производного финансового инструмента оплатой базисного актива.

При этом определение производных финансовых инструментов, а также их базисного актива осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 301 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Так, пунктом 1 статьи 301 Кодекса предусмотрено, что производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) установлен Указанием Банка России от 16 февраля 2015 г. N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Указание Банка России N 3565-У).

На основании пункта 4.1 статьи 170 Кодекса для целей раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, не подлежащих и подлежащих вычету, пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 данной статьи Кодекса, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Особенности определения данной пропорции при осуществлении операций по реализации производных финансовых инструментов установлены подпунктом 2 пункта 4.1 статьи 170 Кодекса, согласно которому в целях расчета пропорции в отношении производных финансовых инструментов в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период принимаются:

стоимость производных финансовых инструментов, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих производных финансовых инструментов в налоговом периоде (месяце);

сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по производным финансовым инструментам в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по производным финансовым инструментам имела место в текущем налоговом периоде (месяце).

При этом суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем производным финансовым инструментам и всеми произведенными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем производным финансовым инструментам при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции.

В случае, если налогоплательщиком заключаются своп-контракты, являющиеся в соответствии с Указанием Банка России N 3565-У производными финансовыми инструментами, то, по нашему мнению, при реализации указанных контрактов особый порядок ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, предусмотренный вышеуказанным подпунктом 2 пункта 4.1 статьи 170 Кодекса, применяется независимо от того, что в целях налога на прибыль организаций операции с такими контрактами квалифицируются как операции хеджирования.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина