Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 апреля 2011 г. N Ф07-15195/10 по делу N А56-94331/2009

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 января 2011 г. N Ф07-15195/2010 по делу N А56-94331/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Блиновой Л.В., Корпусовой О.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Королевский Банк Шотландии" Архиповой О.К. (доверенность от 01.10.2010 N 575), Воробьева Ю.А. (доверенность от 01.10.2010 N 576), Кандауровой В.В. (доверенность от 01.10.2010 N 575) и Хаменушко И.В. (доверенность от 01.10.2010 N 576), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Грибова О.П. (доверенность от 12.04.2011 N 04/042268), Званкова В.В. (доверенность от 11.03.2011 N 04/03025) и Кокоева А.В. (доверенность от 02.02.2011 N 04/01272),

рассмотрев 12.04.2011 и 19.04.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Королевский Банк Шотландии" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2010 по делу N А56-94331/2009 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.),

установил

Закрытое акционерное общество "Королевский Банк Шотландии" (далее - Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными пунктов 1.1 - 1.3, 1.8, 2, 3.1 - 3.3, 4 и 5 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 28.09.2009 N 14-21/22 в части начисления 51 805 273 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 140 853 руб. штрафа по статье 123 НК РФ (в т.ч. 136 144 руб. штрафа по пункту 3.2 мотивировочной части решения и 4 709 руб. штрафа - по пункту 3.6), 12 000 руб. штрафа пункту 1 статьи 126 НК РФ (в т.ч. 11 150 руб. по пункту 3.2 мотивировочной части решения, 800 руб. по пункту 3.4 и 50 руб. по пункту 3.6 решения); сумм, рассчитанных по нарушениям, отраженным в пунктах 1.1, 3.2, 3.6 мотивировочной части решения, а также в части предложения уплатить 266 407 821 руб. недоимки по налогу на прибыль.

Решением от 29.06.2010 требования Банка удовлетворены в части признания недействительным пункта 3.3 оспариваемого решения Инспекции. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением апелляционного суда от 15.12.2010 решение суда 29.06.2010 отменено. Решение Инспекции от 28.09.2009 N 14-21/22 признано недействительным в части доначисления: 266 407 821 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и 51 805 273 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ; 238 014 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде 136 144 руб. штрафа, по статье 126 НК РФ - в виде 11 150 руб. штрафа, а также в части предложения удержать из дохода налогоплательщиков 680 719 руб. НДФЛ. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Банк и Инспекция не согласились с постановлением от 15.12.2010 и подали кассационные жалобы.

Налогоплательщик оспаривает выводы суда по эпизодам проверки, изложенным в пунктах 3.4 и 3.6 решения Инспекции от 28.09.2009 N 14-21/22.

Налоговый орган просит отменить постановление суда в части признания недействительными пунктов 1.1 и 3.2 его решения.

По мнению подателей жалоб, суд неполно исследовал обстоятельства дела, выводы суда не соответствуют представленным доказательствам.

В судебном заседании представители Инспекции и Банка поддержали доводы своих жалоб.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобах доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007. Выявленные налоговым органом в ходе проверки нарушения отражены в акте от 03.08.2009 N 14-05/03.

Решением Инспекции от 28.09.2009 N 14-21/22, принятым на основании акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика, Банк привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 51 805 273 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль, по статье 123 НК РФ - за неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ, подлежащего удержанию, в виде 141 498 руб. штрафа, по пункту 1 статьи 126 НК РФ - за непредставление документов в виде штрафа в размере 12 000 руб. Кроме того, указанным решением Банку доначислено 266 506 946 руб. налога на прибыль и 41 430 138 руб. 50 коп. пеней за несвоевременную уплату этого налога, а также 251 223 руб. пеней по НДФЛ.

Апелляционная жалоба Банка на решение Инспекции решением Федеральной налоговой службы от 09.12.2009 N 9-1-08/00478@ оставлена без удовлетворения.

Банк оспорил решение Инспекции в части в арбитражном суде.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.

В пункте 1.1 мотивировочной части решения от 28.09.2009 N 14-21/22 налоговый орган сделал вывод о завышении Банком в 2006 и 2007 годах расходов при исчислении налога на прибыль на 1 148 155 888 руб. на сумму затрат материнской компании "АБН АМРО Банк Н.В." (головной офис), понесенных последней в рамках ряда глобальных соглашений. Налоговый орган посчитал, что данные соглашения носят общий характер, из их условий и представленных Банком документов невозможно определить объем, срок выполнения работ (оказания услуг), общий объем затрат и метод их распределения. В связи с изложенным Банку было доначислено 266 407 821 руб. этого налога, соответствующие пени и 51 805 273 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за его неуплату.

Апелляционный суд признал доначисления неправомерными, поскольку представленные Банком налоговому органу во время проверки и в материалы дела документы подтверждают, что затраты на оплату услуг по соглашениям являются экономически оправданными, документально обоснованными и направлены на получение дохода.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по этому эпизоду ввиду следующего.

Порядок налогообложения прибыли установлен главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 данной главы Кодекса объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые также определяются в соответствии с этой главой.

В силу статьи 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В частности, подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги, расходов на консультационные и иные аналогичные услуги. В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 той же статьи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Статьей 291 НК РФ установлены особенности определения расходов банков. В силу пункта 1 данной нормы к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей. Перечень расходов банков не является исчерпывающим и в соответствии с подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ включает другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Из приведенных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при регулировании налогообложения прибыли организаций ею установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в силу действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Такая правовая позиция неоднократно высказывалась Конституционным Судом Российской Федерации (далее - КС РФ) и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (далее - ВАС РФ), в том числе в определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07.

Из материалов дела видно, что налоговый орган признал необоснованным включение Банком в проверенном периоде в состав расходов 1 148 155 888 руб. затрат, понесенных в рамках следующих глобальных соглашений, заключенных "АБН АМРО Банк Н.В.": о глобальном управлении поставщиками (далее - соглашение GVM) - 233 613 646 руб.; внутригрупповое соглашение с DIBU (далее - соглашение DIBU) - 37 934 160 руб. и соглашение о глобальных сетевых услугах (далее - соглашение GNSA) - 876 608 081 руб.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Банк входит в международную банковскую группу "The Royal Bank Scotland Group plc." (до переименования - группа компаний АБН АМРО), являющуюся крупнейшей банковской группой с 3000 отделений в более чем 60 странах. "АБН АМРО Банк Н.В." по отношению к Банку является "материнской организацией".

Апелляционным судом также установлено, что спорные соглашения заключены Банком на следующих условиях.

По соглашению GVM от 01.03.2003 банк "АБН АМРО Банк Н.В.", Нью-Йорк, (поставщик) осуществляет оказание услуг членам группы АБН АМРО (клиентам), определенные частью 1 Приложения А к договору, а также дополнительных услуг по отдельному соглашению.

В Приложение А к соглашению в число услуг, предоставляемых материнской компанией дочерним компаниям, входящим в группу компаний, включены разработка и обслуживание глобальных приложений, приемочные испытания глобальных приложений, поставка глобальных приложений, услуги сервера приложений, в том числе платформами приложений, выбор поставщиков и закупка товаров и услуг, координация услуг, управление процессами, проекты по централизованной передаче сообщений/поддержка Lotus Notes, создание соединения клиентам с глобальной сетью EDS (создание защищенного сетевого соединения между магистральной сетью группы компаний АБН АМРО и магистральной сетью EDS, необходимого для удаленного мониторинга, а также обеспечение специализированных средств для локальных сетей в центрах данных); функция "Global model Office" (обеспечение программных пакетов для всех сайтов по всему миру для обеспечения максимально возможной эффективности и качества, предоставление глобальной поддержки, являющейся единообразной по всему миру и интегрированной в материнскую компанию).

В целях оказания услуг поставщик обязуется осуществлять управление поставкой технологических услуг на международном уровне, в том числе переговоры, заключение контрактов, закупку и управление всеми контрактами для глобальных услуг, связанных с IT, мониторинг и управление поставщиками, разрешение споров, проверку и утверждение новых заявок. Метод распределения затрат установлен как сумма, потраченная на работу с компьютером конечных пользователей.

Предметом договора DIBU от 01.01.2003 является оказание услуг, определенных частью 1 приложения А к договору, а также дополнительных услуг по отдельному соглашению, оказываемых членам группы АБН АМРО (клиентам) поставщиком "Dibu Administratie en Consultancy BV", Амстердам. Согласно приложению А в перечень оказываемых услуг включены разработка и обслуживание глобальных приложений и IT-систем, приемочные испытания глобальных приложений и IT-систем, поставка глобальных приложений и IT-систем, выбор поставщиков и закупка товаров и услуг, координация услуг, управление процессами. Предоставляемые услуги связаны с информационными технологиями в проектах по управлению персоналом: проект HR2TOM - осуществление ключевых функций по обслуживанию счетов и сопутствующих услуг; проект CAESAR - осуществление банковских операций группы компаний в международном масштабе; приложение ISAP и др. Конкретный перечень продуктов и их описание приведен в приложении А. В отчетах по каждому из проектов определена общая сумма затрат поставщика на разработку и внедрение проекта и распределение между клиентами (странами).

Условиями названных соглашений определено, что клиенты за предоставление услуг и продуктов уплачивают сумму комиссионных и платежей (разделы 4). Согласно пунктам 5.1, 5.2 клиент имеет право проводить проверки силами аудиторов в рамках группы АБН АМРО затрат, понесенных поставщиком при оказании услуг Клиенту, затрат, понесенных при разработке продуктов, а также основанных на них комиссионных и платежей в офисе поставщика.

В приложениях А к договорам определено, что комиссионные и платежи, уплачиваемые клиентом поставщику за каждую услугу, рассчитываются в соответствии с методом отнесения затрат (далее - Метод). Этот Метод определяет основу, на которой комиссионные и платежи за проект по разработке продукта будут распределяться между клиентами, и будет основан на ожидаемой будущей выгоде, полученной клиентом от услуг по разработке проектов для клиента и соответствующих расходах, относимых на счет клиента. Поставщик сохраняет за собой право потребовать от клиента произвести платежи за использование существующих продуктов по принципу "вытянутой руки".

Порядок отчетности определен сторонами в пунктах 3.4 договоров, согласно которым поставщик направляет отчеты, относящиеся к предоставлению услуг.

При предоставлении услуг и разработке проектов клиент вместе с поставщиком становится совместным бенефициарным собственником прав на интеллектуальную собственность (ИС) по продукту, при этом правовой титул на права ИС по поставленному продукт всегда имеет поставщик в целях эффективной защиты прав и облегчения судебного преследования.

Договором GNSA от 01.01.2006 предусмотрено оказание "АБН АМБО Банк Н.В." (головной офис) Банку (дочерней компании) услуг центрального руководства, банковских продуктов, консультационных услуг, услуг в области маркетинга и связей с общественностью, стратегии и развития, финансов и организации, кадровой поддержки, аудита, юридической поддержки, налогового администрирования и т.д. Дочерняя компания в свою очередь обязалась оплачивать глобальные услуги. Затраты по услугам включают в себя комиссии головному офису, а также возмещение иных применимых расходов, которые головной офис понесет в связи с оказанием услуг. Расшифровка перечня услуг определена приложением А к соглашению о глобальных сетевых услугах.

В подтверждение несения расходов по данным соглашениям Банком представлены: акты сверки расчетов с приложением перечня проектов и оказанных услуг за 2006 и 2007 годы, с указанием стоимости, наименования программ и количества пользователей; счета (инвойсы) на оплату услуг по данным соглашениям с переводами, где определено назначение платежа - "услуги глобального управления поставщиками", "телекоммуникационные и сетевые услуги" (по договору GVM), "окончательная оплата вашей доли расходов за 2006 год, связанных с разработкой системы Базель 2 / изменения активов, взвешенных по риску", "оплата вашей части расходов за II квартал 2006 года на глобальную лицензию на программное обеспечение "Reuters Dealing", "предварительная оплата вашей доли расходов, связанных с развитием проекта главной книги учета SAP-CLAIRE" (по договору DIBU), "глобальные затраты на комплексный мониторинг", "комплексный мониторинг группы, предварительная оплата вашей доли расходов, связанных с расходами на управление комплексным мониторингом группы" (по договору GNSA); акты выполненных услуг за 2006, 2007 годы; меморандумы от 20.10.2010 по договорам GVM и DIBU, от 19.10.2010 по договору GNSA, подписанные их сторонами об исполнении внутригрупповых соглашений, которые содержат согласованную сторонами стоимость услуг, оказанных в том числе в 2006 и 2007 годах; регистр расчетов, который соответствует инвойсам и перечню проектов; обзор продуктов, предоставленных в рамках данных соглашений.

Исследовав обстоятельства дела, оценив доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, апелляционный суд установил, что расходы Банка, понесенные в рамках соглашений, объективно связаны с его профессиональной деятельностью, направленной на получение дохода, а представленные документы соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и позволяют достоверно определить объем услуг и их стоимость.

Судом установлено, что на основании данных соглашений поставщики оказывали Банку широкий круг услуг, связанных с приобретением, разработкой, внедрением и поддержкой программных продуктов, централизованно используемых всеми банковскими учреждениями, входящими в банковскую группу "The Royal Bank Scotland Group plc.", вне зависимости от страны нахождения. Фактическое несение Банком спорных расходов (оплата услуг) также установлено судом и не оспаривается ответчиком.

Суд сделал вывод, что все расходы на услуги поставщиков по соглашениям являются для Банка экономически обоснованными и связанными с извлечением прибыли, поскольку заявитель не мог извлечь прибыль от банковской деятельности без применения данных - специальных "банковских" - программных продуктов (системы автоматического перевода средств со счетов, системы "Банк - Клиент", системы погашения овердрафта, системы объединения балансов по счетам компаний международной группы, системы по предоставлению услуги идентификации и группировки платежей). Являясь частью банковской группы, Банк обязан был оказывать услуги соответствующего качества по единой оговоренной форме.

Вывод апелляционного суда соответствует материалам дела, оснований для его переоценки у суда кассационной инстанции не имеется.

Из материалов дела видно, что у Банка отсутствуют собственные аналитическая группа, сервисная инфраструктура и иные подразделения, позволяющие самостоятельно осуществлять управление бизнесом и персоналом; штатная численность организации - 371 человек. Согласно официальной информации, опубликованной на сайте Центрального банка Российской Федерации, активы Банка за 2006 - 2007 годы увеличились на 15, 7 млрд руб., а прибыль - на 360, 6 млн руб. В 2008 году Банк занял 22-е место по прибыли среди российских банков. При этом численность работников банковских учреждений, занимающих соседнее место в рейтингах, составляет порядка 6000 человек.

Ряд программ не имеют российских аналогов, их использование позволяет избежать применения "дублирующих" систем и увеличения расходов. Кроме того, применение программного обеспечения необходимо для функционирования банка, в том числе представления отчетности в Центральный банк Российской Федерации и налоговые органы. Эти обстоятельства Инспекцией не опровергнуты, часть данных (в частности, по кредитному портфелю) использовались Инспекцией при проведении проверки.

Апелляционным судом проверены и правильно отклонены доводы налогового органа, приводимые им и в кассационной жалобе, - об отсутствии надлежащих доказательств объема потребленных Банком услуг, а также о том, что определение стоимости услуг, закрепленное в соглашениях, делает невозможным определение денежного выражения расходов.

Банк, являясь членом международной банковской группы, обязан подчиняться требованиям стандартов банковской деятельности, установленных материнским банком, и осуществлять оказание банковских услуг клиентам на одном уровне вне зависимости от страны нахождения банка. В акте проверки Банка Центральным банком Российской Федерации отражено, что в своей деятельности Банк руководствуется в том числе стандартами группы АБН АМРО.

По условиям соглашений материнская компания во взаимоотношениях с Банком выступает в качестве посредника (агента), приобретая централизованно у поставщиков программные продукты, используемые всеми участниками международной банковской группы "The Royal Bank Scotland Group plc.". Фактически, как правильно указал апелляционный суд, материнская компания производит агентирование (посредничество), оказание собственных услуг (техническую поддержку функционирования программных продуктов), централизует функции "поставщика" программных продуктов.

Объем реально оказанных Банку в рамках спорных соглашений услуг установлен судом на основании полного и всестороннего исследования представленных в дело документов, включая двусторонние акты и документы на оплату этих услуг.

Согласно правовой позиции, сформулированной в пункте 1 Постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Инспекция не доказала, что услуги не были оказаны Банку либо оказаны в меньшем объеме: такие обстоятельства в ходе проверки установлены не были, завышение объема потребленных услуг ответчиком не доказано.

Содержание хозяйственных операций и взаимосвязь предоставляемых услуг и их цены видны при совокупном рассмотрении условий соглашений, актов выполненных услуг за 2006-й, 2007-й годы и актов сверки расчетов (с приложением перечня проектов и оказанных услуг 2006 - 2007 годов и указанием стоимости, наименования программ, количества пользователей), счетов на их оплату, меморандумов и регистров расчетов. Подписание акта выполненных работ от 31.10.2008 от имени "АБН АМБО Банк Н.В." - причем на эту дату организация была переименована в "The Royal Bank Scotland Group plc." - как пояснил налогоплательщик, обусловлено длительностью процедуры согласования документов. Обратного Инспекцией не доказано.

Оспаривая выводы апелляционного суда и настаивая на невозможности соотнести объем заявленных Банком и фактически оказанных ему услуг, налоговый орган не ссылается на то, что в ходе проверки им были установлены обстоятельства, свидетельствующие о неполучении услуг (либо их части) заявителем, не приводит доказательств получения от материнской организации документов, опровергающих приобретение Банком услуг в объеме и по цене, отраженных в первичных учетных документах. Вместе с тем в силу статей 31, 32, 89 НК РФ и статей 65, 200 АПК РФ именно на налоговом органе лежит обязанность по проверке правильности исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком. Банк, напротив, представил суду акт сверки расчетов с "The Royal Bank Scotland Group plc." от 30.09.2010 по соглашению GVM за 2006-2007 годы, где приведен детальный перечень оказанных услуг и их стоимость.

Участники рынка вправе самостоятельно определять условия договора, включая цену сделки (статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ).

Разрешая спор, суд обоснованно принял во внимание положения Рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию, которая объединяет 30 стран-участников и сотрудничает более чем с 70 странами, включая Российскую Федерацию, и Модельной налоговой конвенции ОЭСР, поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место налогообложение прибыли, полученной при реализации прав и обязанностей по международным соглашениям, в которых использован ряд терминов и понятий (в том числе, определяющих принципы распределения прибыли и бремени расходов между их участниками - принцип "вытянутой руки"), закрепленных именно в названных Рекомендациях и Конвенции. Такой подход соответствует и положениям статьи 431 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Как указано в определениях КС РФ от 04.12.2003 N 441-О и 442-О, в приведенной законодательной норме проявляется презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Судом установлено, что в данном случае имеет место трансфертное (внутрикорпоративное) ценообразование, то есть в рамках договоров, заключенных между взаимозависимыми лицами.

Правовые инструменты, предоставляющие налоговому органу право контроля таких цен, закреплены в статье 40 НК РФ, положения которой предусматривают возможность доначисления налога на основании рыночной цены товара, работы или услуги. При этом названная статья содержит критерии признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также строгие последовательные правила определения рыночных цен.

В ходе налоговой проверки (и это также установлено апелляционным судом и не оспаривается ответчиком) Инспекция не осуществляла проверку определения Банком и его контрагентом цены услуг в спорных соглашениях в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ. Довод Инспекции об отсутствии в первичных учетных документах заявителя информации о детальном характере оказанных услуг, их объеме и порядке формирования фактической стоимости, а также о затратах, понесенных исполнителем по сделке, что, как указывает налоговый орган, исключает возможность применения статьи 40 НК РФ, основан на неправильном толковании норм материального права и не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Из положений данной нормы не следует, что налогоплательщик обязан представить налоговому органу документы о затратах, понесенных исполнителем по сделке при оказании услуг. Кроме того, в приложениях А к соглашениям GVM и DIBU определено, что комиссионные и платежи, уплачиваемые клиентом поставщику за каждую услугу, рассчитываются в соответствии с Методом. В соглашении GVM метод распределения затрат установлен как сумма, потраченная на работу с компьютером конечных пользователей; по договору DIBU в отчетах по каждому из проектов определена общая стоимость, затраченная поставщиком на разработку и внедрение проекта и распределение между клиентами (странами).

С учетом установленных обстоятельств судом сделан обоснованный вывод о соответствии затрат на оплату услуг, приобретенных Банком по соглашениям GVM, DIBU и GNSA, положениям статей 252, 264, 291 НК РФ и правомерности их учета в составе расходов.

Оставляя без изменения постановление суда в этой части, кассационная инстанция также исходит из того, что доводы жалобы не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, а направлены на их переоценку, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

Налоговый орган также обжалует постановление апелляционного суда в части признания недействительным пункта 3.2 решения от 28.09.2009 N 14-21/22 о доначислении Банку 238 014 руб. пеней, 136 144 руб. штрафа по статье 123 НК РФ и 11 150 руб. штрафа по статье 126 НК РФ в связи с неправомерным неудержанием заявителем 680 719 руб. НДФЛ с доходов физических лиц в виде страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, уплаченных им за членов семей работников (супругов, детей), не состоящих в трудовых отношениях с работодателем.

Апелляционный суд пришел к выводу, что пункт 3 статьи 213 НК РФ не содержит указания на то, что физические лица, за которых выплачиваются страховые взносы, должны быть работниками лица, уплачивающего данные взносы; данная норма устанавливает лишь условие о наличии у плательщика статуса работодателя.

Кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод апелляционного суда о том, что Банк при исчислении и удержании НДФЛ со своих работников правомерно не учитывал суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя либо членами его семьи.

В статье 209 НК РФ указано, что объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 213 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ) при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Как установлено судом и следует из материалов дела, при вынесении пункта 3.2 оспариваемого решения налоговый орган исходил из того, что уплаченные за счет средств работодателя суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц - членов семей работников, включаются в базу, облагаемую НДФЛ. Данная позиция основывается на том, что в силу статьи 20 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работодателем является физическое лицо либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. На юридических и физических лиц, не признаваемых в установленном порядке работодателями, являющихся источником выплаты дохода физическим лицам, не распространяется действие пункта 3 статьи 213 НК РФ. Следовательно, суммы страховых взносов, уплаченные по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Аналогичные доводы приведены Инспекцией и в кассационной жалобе.

Вместе с тем в пункте 3 статьи 213 НК РФ не указано, что действие этой нормы распространяется только на тех работодателей, которые уплатили страховые взносы по добровольному страхованию за своих работников, а не только членов их семей.

Иные положения Налогового кодекса Российской Федерации, напротив, содержат указание на статус лиц, выплаты которым не подлежат налогообложению. В частности, в пунктах 9 и 10 статьи 217 НК РФ законодатель прямо предусмотрел, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, либо оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль суммы, уплаченные работодателями, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей.

Пунктом 3 статьи 213 НК РФ не предусмотрено, что его положения распространяются только на самих работников налогоплательщика, его положения сформулированы в отношении физических лиц. Как правильно отметил апелляционный суд, данная норма определяет лишь статус самого плательщика: он должен быть работодателем.

Сомнения и неясности в изложении статьи 213 НК РФ послужили для суда основанием, применив положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, истолковать их в пользу налогоплательщика. В данном случае кассационная инстанция считает, что апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что при исчислении и удержании НДФЛ со своих работников Банк правомерно не учитывал суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя либо членами его семьи.

Ввиду отсутствия у Банка обязанности по удержанию НДФЛ с доходов физических лиц (членов семей работников) у него также не возникла обязанность по предоставлению в налоговый орган сведений об их доходах.

Начисление пеней и штрафов на основании статей 123 и 126 НК РФ произведено инспекцией неправомерно.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения жалобы налогового органа.

Банк обжалует постановление апелляционного суда в части отказа в признания недействительными пунктов 3.4 и 3.6 решения Инспекции от 28.09.2009 N 14-21/22.

Изучив жалобу налогоплательщика и исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции также не находит оснований для отмены постановления в этой части.

Из пунктов 3.4 и 3.6 мотивировочной части решения Инспекции видно, что Банку как налоговому агенту вменяется неудержание НДФЛ с дохода, выплаченного физическим лицам в натуральной форме, и непредставление в налоговый орган сведений о доходах физических лиц.

Так, в пункте 3.4 решения установлено, что в проверенном периоде Банк производил расходы по оплате авиабилетов и проживания в гостиницах физическим лицам (резидентам и нерезидентам), не состоящих с ним в трудовых отношениях. Налоговый орган посчитал, что в данном случае в 2006 и 2007 годах имело место получение данными физическими лицами (16 человек) дохода в натуральной форме, и на Банке лежала обязанность представить в Инспекцию сведения о доходах лиц, полученных в натуральной форме. Поскольку в нарушение требований пункта 2 статьи 230 НК РФ Банк такие сведения в налоговый орган не представил, Инспекция привлекла его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 800 руб.

Пунктом 3.6 мотивировочной части решения Инспекции установлено, что Банк в проверенном периоде оплатил проживание в гостиницах 4 физических лиц, также не состоящих в трудовых отношениях с Банком (то есть выплатил доход в натуральной форме). В дальнейшем эти физические лица были приняты на работу в Банк, который осуществлял им ежемесячные выплаты. Банк не удержал НДФЛ (в сумме 23 543 руб.) с выплат указанным лицам и не представил соответствующие сведения в Инспекцию (по 1 физическому лицу), в связи с чем ему было начислено 10 310 руб. пеней, 50 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ и 4709 руб. штрафа по статье 123 НК РФ.

Суд отказал Банку в удовлетворении заявления в этой части, поскольку пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации имела место выплата дохода физическим лицам в натуральной форме и обязанность по удержанию НДФЛ заявитель не исполнил.

Суд установил, что Банк оплачивал проживание физических лиц, командированных материнской компанией, являющейся самостоятельным юридическим лицом - нерезидентом, а также возмещал им стоимость проживания в гостинице и стоимость билетов. При этом физические лица не состояли с Банком в трудовых отношениях.

Поскольку в части эпизода, описанного в пункте 3.4 решения Инспекции, у Банка отсутствовала возможность удержать налог, суды пришли к выводу, что заявитель был обязан представить в налоговый орган письменное сообщение в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ, что им сделано не было; сведения по доходам физических лиц (17 человек - эпизоды 3.4 и 3.6 решения Инспекции) в Инспекцию также не направлялись. Привлечение к налоговой ответственности признано правомерным.

Кассационная инстанция считает выводы судов правильными.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (статья 210 НК РФ).

В соответствии со статьей 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 данного Кодекса.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Статьей 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

За непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных этим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, пункт 1 статьи 126 НК РФ предусматривает ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

В случае неисполнения налоговым агентом своих обязанностей по удержанию налога у источника выплаты налоговый агент подлежит привлечению к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Как следует из статьи 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в связи с чем в силу пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ.

Статьей 168 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя по возмещению работнику расходов, связанных с проездом и наймом жилого помещения при направлении работника в служебную командировку, которой в силу статьи 166 того же Кодекса признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Приведенными нормами не предусмотрена компенсация (оплата) лицам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, стоимости проезда и найма жилого помещения.

Исследуя обстоятельства дела по спорным эпизодам, апелляционный суд установил, что налоговый орган произвел начисление суммы налога на основании произведенной выплаты в натуральной форме 17 физическим лицам, в то время как из материалов дела усматривается, что эти лица в период выплат не являлись работниками Банка. Данный факт не оспаривается заявителем.

С учетом изложенного суд правомерно признал отсутствие у Банка оснований для исключения этих выплат из состава дохода этих физических лиц, облагаемых НДФЛ, и наличие у Банка как налогового агента обязанности удержать эти суммы из их дохода при наличии такой возможности, а при отсутствии таковой - уведомить Инспекцию в установленный законом срок. Банк был также обязан представить в Инспекцию сведения о доходах данных физических лиц. Поскольку заявитель указанные обязанности надлежаще не исполнил, налоговый орган правомерно начислил ему пени и привлек к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Спора относительно расчета пеней и штрафа нет.

В кассационной жалобе по пункту 3.4 решения Инспекции Банк ссылается на то, что им представлены доказательства наличия у получателей денежных средств статуса резидентов иностранных государств, с которыми у Российской Федерации заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения. При этом данные соглашения не содержат процедуры применения освобождения от налогообложения, закрепленной статьей 232 НК РФ (то есть статья 232 НК РФ фактически ухудшает положение налогоплательщика), и поскольку приоритет имеют нормы международного права, указанная статья применению не подлежит.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с позицией заявителя.

Действительно, согласно статье 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные этим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Вместе с тем право применения положений международных договоров об избежание двойного налогообложения при выплате российской организацией доходов иностранным физическим лицам возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Так, в соответствии со статьей 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Следовательно, нормы международных соглашений об устранении двойного налогообложения применяются с помощью процедур, установленных внутренним законодательством Российской Федерации. Банком указанные нормы до настоящего времени не соблюдены, документы, предусмотренные статьей 232 НК РФ, не представлены. Таким образом, оснований для квалификации спорных выплат как не подлежащих обложению НДФЛ, нет.

То обстоятельство, что с лицами, перечисленными в пункте 3.6 решения Инспекции, впоследствии Банк заключил трудовые договоры и выплачивал заработную плату с удержанием НДФЛ, не изменяет фактов отсутствия у них статуса налогового резидента Российской Федерации на момент выплат им спорных сумм (в натуральной форме) - на это фактически указывает и сам заявитель, апеллируя к нормам международного права, и неисполнения Банком требований статьи 232 НК РФ. Напротив, как правильно указал апелляционный суд, Банк, впоследствии имея возможность удержать НДФЛ, ранее не удержанный со спорных сумм, эту обязанность, тем не менее не исполнил.

Оснований для признания недействительными пунктов 3.4 и 3.6 решения Инспекции у суда не имеется.

Дело в обжалуемой части рассмотрено апелляционным судом полно и всесторонне, нормы материального права применены правильно. С учетом изложенного кассационные жалобы удовлетворению не подлежат, постановление апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2010 по делу N А56-94331/2009 оставить без изменения, а кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Королевский Банк Шотландии" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.В. Блинова О.А. Корпусова