Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 апреля 2011 г. N Ф07-206/11 по делу N А56-18776/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 октября 2012 г. N Ф07-206/11 по делу N А56-18776/2010

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июля 2011 г. N Ф07-206/11 по делу N А56-18776/2010 настоящее постановление частично изменено

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 января 2011 г. N Ф07-206/2011 по делу N А56-18776/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Кузнецовой Н.Г., Ломакина С.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Банк Зенит" Склезы М.А. (доверенность от 17.06.2010 N 367/2010), Соловьевой Л.М. (доверенность от 17.03.2011 N 109/204), Чуфаровского О.Ю. (доверенность от 16.08.2010 N 464/2010), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Васильева М.В. (доверенность от 27.05.2010 N 04/12402), Грибкова И.С. (доверенность от 11.03.2011 N 04/03024), Калинина В.А. (доверенность от 27.05.2010 N 04/12403), Кокоева А.В. (доверенность от 02.02.2011 N 04/01272),

рассмотрев 19.04.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Банк Зенит" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу N А56-18776/2010 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.),

установил

Открытое акционерное общество "Банк ЗЕНИТ" (далее - Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 5.1, 5.4 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 30.12.2009 N 15-21/34 в части доначисления 4 243 260 руб. 13 коп. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующей суммы пеней и привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), начисления 40 990 руб. 09 коп. пеней, а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде 180 797 руб. 60 коп. штрафа и начисления пеней за несвоевременную уплату 903 998 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением от 01.07.2010 заявление удовлетворено частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 3 685 259 руб. налога на прибыль за 2007 год (пункт 1.1 решения), 4 230 611 руб. этого налога за 2006, 2007 годы, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций (пункт 1.2 решения), а также доначисления пеней и санкций по НДФЛ (пункты 5.1 и 5.4 решения). В остальной части требования Банка оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционного суда от 21.12.2010 решение от 01.07.2010 изменено, решение Инспекции от 30.12.2009 N 15-21/34 признано недействительным в части доначисления 3 685 259 руб. и 1 665 154 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций (пункты 1.1 и 1.2 решения Инспекции соответственно), доначисления 63 931 404 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами налоговых санкций и пеней, начисленных с 29.03.2009 на указанную сумму налога (пункт 1.3 решения Инспекции); начисления 40 990 руб. и 79 057 руб. 25 коп. пеней по НДФЛ (соответственно пункты 5.1 и 5.4 решения Инспекции). В остальной части в удовлетворении заявления отказано. Кроме того, с Инспекции в пользу Банка взыскано 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Постановление от 21.12.2010 обжаловали Банк и Инспекция.

Налоговый орган просит отменить указанный судебный акт в части признания недействительными пунктов 1.1, 1.3 и 5.1 решения от 30.12.2009 N 15-21/34.

Банк оспаривает выводы суда по пунктам 1.2 и 1.3 решения Инспекции.

Податели жалоб считают, что судом неправильно применены нормы материального права, не приняты во внимание ряд их доводов.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб, представили отзывы.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд кассационной инстанции установил следующее.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по итогам которой составила акт от 25.11.2009 N 15-06/15 и, рассмотрев представленные налогоплательщиком возражения, приняла решение от 30.12.2009 N 15-21/34. Данным решением Банк привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ - за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль - в виде 7 755 755 руб. 22 штрафа; за неуплату (неполную уплату) налога на имущество - в виде 21 руб. 60 коп.; по статье 123 НК РФ - за неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ, подлежащего удержанию, - в виде 184 535 руб. 60 коп. штрафа. Кроме того, решением от 30.12.2009 N 15-21/34 Банку доначислено 3 128 851 руб. налога на прибыль, 1 323 810 руб. пеней, 108 руб. налога на имущество и 16 руб. 70 коп. пеней по этому налогу, 32 975 руб. 06 коп. единого социального налога и 185 474 руб. 20 коп. пеней по НДФЛ.

Поскольку апелляционная жалоба, поданная Банком в Федеральную налоговую службу, решением последней от 11.03.2010 N 9-1-08/0215@ оставлена без удовлетворения, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Изучив материалы дела и проверив доводы жалоб, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Налоговый орган оспаривает выводы апелляционного суда относительно признания недействительным пункта 1.1 решения от 30.12.2009 N 15-21/34.

По данному эпизоду проверки обстоятельства дела следующие.

В проверенном периоде Банк заключил с закрытым акционерным обществом "Национальная управляющая компания" (далее - ЗАО "Национальная управляющая компания") договор брокерского обслуживания от 14.01.2005 N 03-225/03, по условиям которого осуществлял доверительное управление средствами пенсионных резервов некоммерческой организации "Национальный негосударственный пенсионный фонд".

В рамках указанного договора Банк на основании поручения ЗАО "Национальная управляющая компания" осуществлял сделки по продаже и покупке ценных бумаг. Кроме того, Банк совершал сделки по приобретению и продаже ценных бумаг от своего имени и за свой счет.

В целом в 2007 году Банк заключил 32 170 сделок по приобретению и продаже ценных бумаг. По итогам этих операций Банком в 2007 году получен убыток в сумме 15 393 470 руб. 78 коп., который был учтен для целей налогообложения прибыли.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что убыток от данных сделок с ценными бумагами (облигациями Республики Башкортостан, закрытого акционерного общества "Русское море" и общества с ограниченной ответственностью "Холидей Финанс") учтен неправомерно, поскольку образовался, по мнению Инспекции, в результате умышленных действий Банка при продаже облигаций через непродолжительный промежуток времени на заведомо убыточных условиях; фактически сделки совершены между взаимозависимыми лицами, Банк и являлся лицом, формирующим цену покупки и продажи. Следовательно, сделки совершены без намерения получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности, а направлены на формирование необоснованной налоговой выгоды. Понесенные расходы не связаны с деятельностью Банка по извлечению прибыли.

Вследствие нарушения пункта 49 статьи 270 НК РФ и пункта 1 статьи 252 НК РФ Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль (на сумму убытка, образовавшуюся при реализации ценных бумаг), и ему доначислено 3 685 259 руб. этого налога.

Апелляционный суд признал решение Инспекции в этой части незаконным, правомерно руководствуясь следующим.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 этого Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как правильно указал апелляционный суд, для целей налогообложения затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны соответствовать двум критериям: должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. При этом одного документального подтверждения для учета затрат в целях налогообложения прибыли недостаточно. Несоблюдение приведенных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В рассматриваемом случае Банк совершил следующие сделки.

Банк (покупатель) 24.12.2007 приобрел у ЗАО "Национальная управляющая компания" (продавца) облигации Республики Башкортостан в количестве 130 000 штук по цене 1025 руб. за штуку. В тот же день действуя от имени и на основании сводного поручения ЗАО "Национальная управляющая компания" Банк приобрел у покупателя в интересах последнего у себя как продавца облигации Республики Башкортостан в количестве 130 000 штук по цене 1001 руб. за штуку, в результате чего получил убыток.

В период с 21.12.2007 по 28.12.2007 Банк (покупатель) приобретал облигации ЗАО "Русское море" у ЗАО "Национальная управляющая компания" (продавца), и, действуя в интересах ЗАО "Национальная управляющая компания" (покупателя), приобретал указанные облигации у себя по меньшей цене.

Аналогичные операции проведены Банком 28.12.2007 по приобретению и реализации облигаций ООО "Холидей Финанс".

Торги проводились в закрытом акционерном обществе "Фондовая биржа ММВБ" (далее - ММВБ) в режиме основных торгов.

Судом на основании материалами дела установлено, что Банк документально подтвердил расходы, понесенные при осуществлении в проверенном периоде указанных сделок с облигациями Республики Башкортостан, ЗАО "Русское море" и ООО "Холидей Финанс" и представил документы, оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Данное обстоятельство Инспекция не оспаривает.

В статье 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В силу пункта 5 статьи 280 НК РФ (в редакции спорного периода) рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

Обстоятельства спорных сделок на предмет ценообразования, наличия в действиях Банка признаков недобросовестности и их направленности на необоснованное уменьшение прибыли, также получили оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Как установлено судом, цены продажи Банком ценных бумаг в рассматриваемых сделках соответствовали критериям пункта 5 статьи 280 НК РФ, то есть соответствовали уровню рыночных цен и находились в интервале между минимальной и максимальной ценами биржи. Купля-продажа ценных бумаг совершена в соответствии с условиями договора. Нарушений порядка проведения торгов не установлено.

При этом суд правомерно руководствовался правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П и его постановлении от 24.02.2004 N 3-П, и правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, определенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), где определено, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу положений части 1 статьи 65 и статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности и обоснованности решения, принятого по результатам налоговой проверки, возлагается на налоговый орган.

Апелляционный суд пришел к выводу, что Инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о совершении Банком изначально убыточных сделок купли-продажи ценных бумаг заведомо с целью неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Выводы суда соответствуют материалам дела, оснований для их переоценки нет.

Доводы жалобы Инспекции сводятся к тому, что Банк и ЗАО "Национальная управляющая компания" в силу договора являются взаимозависимыми лицами, и реализация заявителем ценных бумаг от имени этой организации с их последующим выкупом от собственного имени направлена на искусственное формирование цены купли-продажи данных ценных бумаг.

Однако, как указал апелляционный суд, согласно режиму основных торгов, подача в систему торгов рыночной заявки означает безоговорочное согласие участника торгов заключить сделку при наличии встречных заявок по цене не хуже, чем указана в заявке.

Подавая рыночную безадресную заявку в режиме основных торгов, участник торгов не обладает информацией о том, с какой из заявок других участников торгов, подписанных к моменту заключения сделки, будет сопоставлена его заявка.

Совпадение разнонаправленных заявок участников торгов является результатом технического процесса сопоставления заявок участников в установленном биржей порядке.

Таким образом, как верно указал апелляционный суд, Банк как участник торгов не имел объективной возможности оказать влияние на ход и результаты торгов на бирже, а следовательно, не мог умышленно, с целью уклонения от налогообложения приобрести облигации по более высокой цене и затем реализовать их по более низкой цене. Осуществление спорных операций на бирже в режиме основных торгов исключает возможность влияния Банка на цену сделки. Обратного ответчиком не доказано.

Кроме того, опровергая утверждение Инспекции о том, что Банк уже при заключении сделок знал, что осуществляет их на заведомо убыточных для себя условиях, в том числе и ввиду отсутствия активной торговли ценными бумагами вышеуказанных эмитентов в даты заключения сделок Банком, заявитель вместе с пояснениями от 18.06.2010 представил доказательства наличия иных участников. Банк также указал, что ЗАО "Национальная управляющая компания" самостоятельно выставляло заявки на заключение сделок на бирже через систему интернет-трейдинга "Нетинвестор". Это обстоятельство Инспекцией не учтено.

Помимо прочего, судом установлено, что по итогам налогового периода (2007 год) Банк получил прибыль в размере 354 854 434 руб. 30 коп. от покупки и последующей реализации ценных бумаг, в том числе и в рамках сделок с ЗАО "Национальная управляющая компания".

Следовательно, получение Банком отрицательного результата по итогам отдельных сделок не может являться свидетельством направленности деятельности налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган также не учитывает, что в силу положений статьи 40 НК РФ и Постановления N 53 взаимозависимость участников сделки не является основанием для признания такой сделки заведомо направленной на необоснованное получение налоговой выгоды, но предоставляет налоговому органу основания для проверки цены сделки в порядке статьи 40 НК РФ. Такие мероприятия Инспекцией не проводились.

Из изложенного следует, что Инспекция не доказала наличие правовых и фактических оснований для доначисления Банку 3 685 259 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций в связи с непринятием для целей налогообложения убытков по сделкам с ценными бумагами в 2007 году.

Обжалуемый судебный акт в этой части подлежит оставлению без изменения.

Инспекция также просит отменить постановление суда от 21.12.2010 в части признания недействительным пункта 5.1 решения от 30.12.2009 N 15-21/34. По мнению налогового органа, суд применил нормы материального права, не подлежащие применению к рассматриваемым правоотношениям, - положения пункта 8 статьи 214.1 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Заинтересованное лицо считает, что указанная редакция пункта 8 статьи 214.1 НК РФ вступила в силу с 01.01.2008, а спорные правоотношения возникли в 2007 году и к ним надлежит применять ранее действовавшую редакцию данной нормы.

Суд кассационной инстанции находит выводы апелляционного суда в этой части правильными, а жалобу Инспекции - подлежащей отклонению ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, основанием для начисления 40 990 руб. пеней послужил вывод налогового органа о том, что Банк (как налоговый агент - брокер) в 2007 году несвоевременно произвел расчет и удержание НДФЛ: данный налог, удерживаемый Банком по окончании налогового периода (год), должен быть перечислен в бюджет не позднее 01 января следующего за отчетным года, однако заявитель осуществил удержание и перечисление налога в бюджет только (соответственно) 23.01.2008, 30.01.2008, 31.01.2008 - то есть с нарушением срока.

Суд удовлетворил требования Банка в этой части и признавал пункт 5.1 оспариваемого решения Инспекции, при этом сослался на пункт 8 статьи 214.1 НК РФ и указал, что НДФЛ, удержанный по операциям брокерского обслуживания, перечисляется налоговым агентом в бюджет в установленный законом срок - в течение одного месяца с даты окончания налогового периода. Иными словами налог перечислен своевременно.

Суд кассационной инстанции находит данный вывод суда правильным.

Банк в силу статьи 24 НК РФ является налоговым агентом в отношении выплат по НДФЛ, произведенных им в качестве брокера (по операциям с ценными бумагами).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены в статье 214.1 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, которая действовала до 01.01.2008 и на применении которой настаивает Инспекция) установлено, что налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

Вместе с тем (на это обстоятельство правильно указал апелляционный суд) ввиду отсутствия в статье 214.1 НК РФ в редакции, действовавшей в 2007 году, специальных норм о сроке уплаты в бюджет сумм НДФЛ, удержанных налоговыми агентами, являющимися брокерами, Банк правомерно руководствовался сроком, предусмотренным в абзаце пятом пункта 8 статьи 214.1 НК РФ для доверительных управляющих. Этот срок составляет один месяц после окончания налогового периода. При этом налоговым периодом является год.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ пункт 8 статьи 214.1 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому удержанный у налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). Данный Закон вступил в силу с 01.01.2008.

С учетом приведенных норм обязанность Банка как налогового агента по перечислению сумм НДФЛ по операциям с ценными бумагами, совершенным в 2007 году в бюджетную систему Российской Федерации, наступила по окончании налогового периода - то есть в 2008 году.

Доводы жалобы Инспекции основаны на неправильном толковании норм материального права и подлежат отклонению.

В кассационной жалобе Банк оспаривает правомерность доначисления ему 2 502 823 руб. налога на прибыль по пункту 1.2 решения Инспекции от 30.12.2009 N 15-21/34. Как считает налогоплательщик, при определении финансового результата по сделкам реализации ценных бумаг (еврооблигаций) он правомерно принимал фактическую цену их реализации (ниже минимальной), а не цену, находящуюся в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок. Банк указывает, что еврооблигации отнесены к категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а потому в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ рыночной ценой признается фактическая цена реализации при условии, что цена не отклоняется более чем на 20% от расчетной цены.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции считает позицию суда правильной, а жалобу Банка - не подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, в проверенном периоде Банк, являясь профессиональным участником рынка ценных бумаг, посредством электронной торговой системы Bloomberg и расчетно-клиринговой системы Euroclear осуществил в период с января 2006 года по август 2007 года реализацию на внебиржевом рынке иностранным и российским компаниям облигаций внешнего облигационного займа Российской Федерации с окончательной датой погашения 2007, 2018, 2028 и 2030 годы (еврооблигации).

Как установила Инспекция, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль Банк учитывал фактические цены продажи еврооблигаций.

Налоговый орган провел проверку фактических цен реализации Банком этих ценных бумаг на соответствие рыночным ценам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, применительно к положениям статьи 280 НК РФ, в целях чего им использованы данные сайта ММВБ www.micex.ru в интернете. Инспекцией установлено, что такие сделки имели место и цена, учтенная Банком для целей налогообложения, ниже минимальной цены, зарегистрированной на ММВБ.

В этой связи Инспекция пришла к выводу о занижении Банком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и доначислила ему 2 502 823 руб. этого налога. Данная сумма налога подтверждена сторонами в ходе совместной сверки расчетов, по результатам которой подписан акт, спора по ее размеру нет.

Апелляционный суд, отказывая в признании решения Инспекции недействительным, сослался на то, что аналогичные сделки зарегистрированы организатором торгов и фактическая цена, примененная Банком, ниже минимальной цены по этим сделкам.

Выводы суда являются правомерными и подтверждаются материалами дела.

Исходя из содержания пункта 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг признается фактическая цена их реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (далее - интервал цен) с названной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых сделка с ценной бумагой была заключена.

При реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком такого порядка фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Пункт 5 статьи 280 НК РФ устанавливает особенности налогообложения ценных бумаг, признаваемых в силу пункта 3 указанной статьи Кодекса обращающимися на рынке ценных бумаг.

Организованный рынок ценных бумаг - это сфера обращения ценных бумаг на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Поскольку на организованном рынке ценных бумаг формируется рыночная цена, налогоплательщик, осуществивший продажу ценных бумаг вне названного рынка, учитывает для целей налогообложения в качестве рыночной цены фактическую цену их реализации, если на дату совершения им сделок фактическая цена продажи ценных бумаг оказалась не ниже минимальной цены сделок с такими же ценными бумагами, зарегистрированными организаторами торгов на ту же дату независимо от количества биржевых сделок.

Налогоплательщик соотносит фактическую цену реализации ценных бумаг с интервалом цен по данным организаторов торгов на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения налогоплательщиком соответствующей сделки вне организованного рынка ценных бумаг, лишь в случае отсутствия у организаторов торгов информации о сделках с ценными бумагами этой же категории на день продажи налогоплательщиком ценных бумаг на внебиржевом рынке.

В таком случае для целей налогообложения принимается минимальная цена сделок на организованном рынке ценных бумаг, если налогоплательщик реализовал ценные бумаги по цене ниже минимальной цены, о которой упоминается в пункте 5 статьи 280 этого Кодекса.

Статья 9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" обязывает организаторов торговли на рынке ценных бумаг раскрывать информацию о результатах торговых сессий, дате и времени заключения сделки, наименовании ценных бумаг, являющихся предметом сделки, количестве ценных бумаг, цене одной ценной бумаги.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие деятельность по организации торговли в Российской Федерации, на основании Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 26.12.2003 N 03-54/пс, раскрывают информацию, в частности, о совершенных в течение торгового дня сделках по каждой ценной бумаге (раздельно по рыночным и иным сделкам), общем количестве сделок, наибольшей цене одной ценной бумаги (срочной сделки) и наименьшей цене одной ценной бумаги (срочной сделки). Соответствующая информация размещается организатором торгов на своем сайте в интернете.

Размещение информации о максимальной и минимальной ценах сделок с ценными бумагами, цене одной ценной бумаги предусмотрено также в Порядке раскрытия информации о торгах в секции фондового рынка ММВБ, утвержденном протоколом дирекции биржи от 15.05.2003 N 48.

Поскольку ММВБ, руководствуясь названными нормативными актами, раскрывает информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок независимо от количества сделок, то для целей применения статьи 280 НК РФ этой информации достаточно для вывода о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены, которые определяются путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной биржевой сделке.

Указанные показатели являются информацией об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг, о которой упоминается в пункте 5 статьи 280 НК РФ.

Такая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.10.2010 N 14965/09.

Как установил налоговый орган, на сайте ММВБ www.micex.ru в интернете размещена информация о торгах с еврооблигациями, из которой следует, что биржей независимо от количества сделок, зарегистрированных в течение торгового дня, раскрываются показатели о минимальной и максимальной ценах сделок в процентах от номинала ценной бумаги.

В материалы дела представлены доказательства, подтверждающие, что по сделкам RF 07 3641987, RF 07 3826173, RF 07 5133758, RF 30 3928985, RF 30 6179354, RF30 6229651, RF30 6233076, RF30 6248798, RF30 6284106, RF30 6294218, совершенным Банком путем проведения электронных торгов с иностранными и российскими контрагентами, цена реализации ниже минимальной цены сделок с такими же ценными бумагами, зарегистрированными и обнародованными организаторами торгов.

Доводы жалобы Банка относительно природы спорных ценных бумаг (обращающиеся либо не обращающиеся на организованном рынке) не опровергают факт несоблюдения вышеприведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащих применению с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.10.2010 N 14965/09. Возможность использования налогоплательщиком для определения расчетной цены реализации ценных бумаг фактической цены сделки имеется только при отсутствии данных о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, тогда как в рассматриваемой ситуации у организатора торгов имелась достаточная информация о таких сделках, проведенных им на фондовом рынке.

При указанных обстоятельствах требования Банка о признании недействительным решения Инспекции по данному эпизоду в части доначисления 2 502 823 руб. налога на прибыль правомерно отклонены судом.

Кассационная инстанция не принимает и довод Банка о том, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и применении цен по еврооблигациям он руководствовался официальными разъяснениями налоговых органов, поскольку данные разъяснения даны позднее спорного налогового периода и не могли быть использованы Банком как руководство при формировании налоговой базы по этому налогу.

Кассационные жалобы Инспекции и Банка в части приведенных выше эпизодов проверки подлежат отклонению. Постановление апелляционного суда в этой части является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает обжалуемый судебный акт подлежащим отмене в части, касающейся пункта 1.3 решения Инспекции от 30.12.2009 N 15-21/34. Выводы суда в этой части обжаловали и Банк, и Инспекция.

По данном эпизоду проверки из материалов дела усматриваются следующие обстоятельства.

Согласно материалам дела Банк 09.11.2006 приобрел у компании "CITIGROUP GLOBAL MARKETS LIMITED" ноты "Citigroup Funding Inc." с ISIN - номером XS0273800267 в количестве 10 000 000 штук по цене 1 доллар США на общую сумму 10 000 000 долларов США. Указанные ноты учтены на счете бухгалтерского учета 50211840800003008308 (наименование счета: REPK1 - не котируемые еврооблигации "Citigroup Funding Inc." с ISIN - номером XS0273800267).

На основании сообщения депозитария компании "CLEARSTREEM BANKING S.A.", Люксембург, от 12.11.2007 об аннулировании нот Банком списаны в бухгалтерском учете расходы на приобретение ценных бумаг. По факту списания с учета на счетах баланса нот в налоговом учете Банком отражен отрицательный финансовый результат.

В представленной Банком брошюре от 22.09.2006 с предложением купить ценные бумаги определены виды ценных бумаг, порядок приобретения, порядок и сроки погашения и другие обязательные условия Предложения.

Разделом 19 Предложения установлено, что ценные бумаги, соглашение об эмиссии облигаций, соглашение об ответственном хранении, соглашение об управлении и соглашение об управлении инвестициями применимы в соответствии с законодательством штата Нью-Йорк и должны толковаться в соответствии с ним.

К договору об управлении делами эмитента ("Citigroup Funding Inc.") применимо право Каймановых Островов, и он должен толковаться соответственно. Эмитент подчинен юрисдикции судов на территории штата Нью-Йорк для всех целей в связи с ценными бумагами и соглашением об эмиссии облигаций. Анализ законодательства США, Лондона и Каймановых Островов в области ценных бумаг и налогообложения приведен в условии выпуска.

Базовый портфель облигаций, под который были выпущены CDO "WESTWAYS FUNDING VIII", состоял из ипотечных ценных бумаг государственных и негосударственных агентств США, выпущенных в процессе секьюритизации ипотечных кредитов (около 70% базового портфеля составляли ипотечные бумаги, выпущенные американскими государственными u1072 агентствами, имевшие гарантии правительства США). Все активы на момент выпуска имели наивысший международный рейтинг "ААА".

На основании проведенного анализа Банком было принято решение о приобретении ценных бумаг. При высокой степени надежности инструмента доходность вложений ожидалась на уровне 11 - 12% годовых. В рамках выполнения эмитентом своих обязательств за время обращения CDO "WESTWAYS FUNDING VIII" Банком был получен накопленный купонный доход в сумме 1 110 473,28 доллара США, что составляет в среднем 11% годовых. При этом средняя рыночная доходность инвестиций в другие ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, составляла 5 - 7%.

Банком были приобретены ценные бумаги компании-эмитента "Citigroup Funding Inс.", базовым активом (обеспечением) по которым являлись ценные бумаги компании-эмитента "WESTWAYS FUNDING VIII LTD.".

В соответствии с условиями выпуска и обращения облигаций компанией "WESTWAYS FUNDING VIII LTD" в обращение были выпущены долговые обязательства нескольких классов (от более высокого к более низкому).

Условиями выпуска и обращения облигаций установлена субординация выпуска: если на дату погашения суммы денежных средств недостаточно для покрытия всех обязательств, определяется последовательность исполнения обязательств (в первую очередь погашаются обязательства по классу А -1 и А-2, во вторую - класс В, в третью - класс С и класс ЛС, в четвертую - класс Д и класс ЛД, в последнюю очередь - класс Е).

Банком приобретены облигации (ноты) класса Income Notes (Class E).

В соответствии с представленными в материалы дела условиями выпуска приобретенных Банком ценных бумаг (класса Е) предусмотрены зависимость исполнения обязательств по ним от исполнения обязательств по ценным бумагам компании-эмитента "WESTWAYS FUNDING VIII LTD" (базовый актив) перед владельцами базового актива (условия выпуска базового актива); запланированное погашение 04.10.2011 или через 2 (два) рабочих дня после запланированной даты погашения базового актива; досрочное погашение - в случае досрочного погашения базового актива по любым основаниям; в случае, если выплат по базовому активу не производится, эмитент ценных бумаг, принадлежащих Банку, не обязан производить какие-либо выплаты.

Банк 09.11.2007 и 13.11.2007 получил сообщение депозитария об аннулировании принадлежащих ему ценных бумаг. В поле "70Е Свифт" сообщения от 13.11.2007 отражено "аннулирование погашенных ценных бумаг ISIN 0000273800267". Банк также получил письмо депозитария от 26.10.2009, в котором депозитарий подтвердил, что погашение ценных бумаг, выпущенных компанией "Citigroup Funding Inc.", произошло по нулевой стоимости.

Основанием досрочного погашения ценных бумаг без выплаты номинальной стоимости явилось наступление событий, предусмотренных подпунктами (в) и (г) условий выпуска ценных бумаг, а именно досрочное погашение ценных бумаг класса Е в связи с досрочным погашением базового актива без выплаты номинальной стоимости.

Указанные обстоятельства подтверждены уведомлением о досрочном погашении CDO "WESTWAYS FUNDING VIII LTD" от 28.09.2007, отчетом о платежах.

Соответствующее уведомление раскрыто на сайте Ирландской фондовой биржи, поскольку ценные бумаги, являющиеся базовым активом, имели листинг и обращались на Ирландской фондовой бирже.

В отчете о платежах, поступившем от агента по выпуску базового актива отражено, что держатели базового актива не получили денежных средств при погашении принадлежащих им ценных бумаг.

После досрочного погашения базового актива без выплаты номинальной стоимости ценные бумаги класса Е подлежали погашению без выплаты номинальной стоимости в соответствии с Условиями выпуска.

Досрочное погашение ценных бумаг класса Е, принадлежащих Банку подтверждено уведомлением о суммах к распределению от 14.10.2007, направленным эмитентом "Citigroup Funding Inc.". Из текста уведомления следует, что если не производились выплаты сумм к распределению по базовому активу, то эмитент ценных бумаг класса Е не обязан производить выплаты сумм к распределению по ценным бумагам, принадлежащим Банку. Уведомление подтверждает факт погашения базового актива по нулевой стоимости, а также погашение ценных бумаг класса Е без выплаты и их аннулирование.

Кроме того, согласно представленному в материалы дела Сертификату о ликвидации эмитент базового актива компании "WESTWAYS FUNDING VIII LTD" был ликвидирован 29.04.2008 и с этого момента исключен из реестра компаний Каймановых Островов.

Таким образом, по состоянию на ноябрь 2007 года ценные бумаги класса Е,

принадлежащие Банку, были погашены без выплаты номинальной стоимости и аннулированы в связи с досрочным нулевым погашением базового актива.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль Банк в 2007 году отнес на расходы, уменьшающие налоговую базу по этому налогу, затраты, вязанные с приобретением нот "Citigroup Funding Inc." (ISIN - номер S0273800267) на сумму 267 044 000руб. Налоговый орган посчитал, что Банком были нарушены положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пункта 7 статьи 272, пункта 2 статьи 280 НК РФ и необоснованно завышены расходы.

Данное нарушение повлекло доначисление Банку 63 931 404 руб. налога на прибыль.

Апелляционный суд удовлетворил требования Банка в этой части. Суд признал расходы заявителя на приобретение данных ценных бумаг соответствующими общим критериям статьи 252 НК РФ, определяющей порядок признания расходов для целей налогообложения (документальная подтвержденность и экономическая обоснованность). На основании представленных в материалы дела сертификатов суд установил, что эмитент базового актива, являющегося обеспечением выплат по ценным бумагам класса Е - компания "WESTWAYS FUNDING VIII LTD", был ликвидирован 29.04.2008; при этом, как указал суд, условиями выпуска ценных бумаг - как базового актива, так и приобретенных Банком, определенными в соответствии с законодательством штата Нью-Йорк и Англии (соответственно), не предусмотрено осуществление выплат по спорным ценным бумагам при нулевом погашении базового актива и ликвидации эмитента базового актива. Следовательно, даже не получив имущества при аннулировании ценных бумаг и ликвидации эмитента базового актива, Банк в силу положений статьи 252 НК РФ не лишен права учесть понесенные расходы по приобретению акций.

Одновременно суд сделал вывод, что в рассматриваемом случае не произошло ни реализации, ни иного выбытия облигаций, в связи с чем положения статьи 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации неприменимы.

Оспаривая выводы суда, налоговый орган ссылается на то, что Банк не доказал погашения (досрочного) спорных ценных бумаг в соответствии с условиями их выпуска. В частности, Банк не представил проспект эмиссии. Инспекция полагает, что, по сути, в данном случае имеет место сделка в виде пари (игры).

Налогоплательщик настаивает на том, что в данном случае имело место иное выбытие ценных бумаг (погашение по нулевой стоимости), что позволяет учесть расходы на их приобретение для целей налогообложения прибыли.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, считает, что суд, рассматривая дело в части данного эпизода проверки, неполно выяснил все его обстоятельства, выводы суда не находят своего подтверждения в имеющихся в деле доказательствах.

Статьей 68 АПК РФ установлено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Статья 252 НК РФ устанавливает требование о документальной подтвержденности понесенных налогоплательщиком затрат.

В данном случае апелляционный суд, признавая расходы на покупку Банком ценных бумаг соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ, исходил из соответствия порядка их выпуска и досрочного погашения требованиям зарубежного законодательства и условиям выпуска.

Вместе с тем в деле нет надлежащих доказательств, позволяющих установить положения норм зарубежного законодательства, которым соответствует порядок выпуска и погашения спорных ценных бумаг (базового актива и приобретенных Банком), и непосредственно условия их выпуска и погашения.

Статьей 14 АПК РФ определен порядок применения судом норм иностранного права. В частности, этой нормой установлено, что при применении норм иностранного права арбитражный суд устанавливает содержание этих норм в соответствии с их официальным толкованием, практикой применения и доктриной в соответствующем иностранном государстве. В целях установления содержания норм иностранного права суд может обратиться в установленном порядке за содействием и разъяснением в Министерство юстиции Российской Федерации и иные компетентные органы или организации Российской Федерации и за границей либо привлечь экспертов. Лица, участвующие в деле, могут представлять документы, подтверждающие содержание норм иностранного права, на которые они ссылаются в обоснование своих требований или возражений, и иным образом содействовать суду в установлении содержания этих норм. По требованиям, связанным с осуществлением сторонами предпринимательской и иной экономической деятельности, обязанность доказывания содержания норм иностранного права может быть возложена судом на стороны.

Апелляционным судом не приведены ссылки на нормы зарубежного права, которым соответствует порядок выпуска и погашения как приобретенных ценных бумаг (право Англии), так и ценных бумаг базового актива (штат Нью-Йорк, США); доказательства в порядке статьи 14 АПК РФ, позволяющие установить содержание этих норм в соответствии с их официальным толкованием, практикой применения и доктриной в соответствующем иностранном государстве, не представлены. Имеющиеся в деле заключения юридических фирм таковыми признаны быть не могут. Вопросы официального толкования и существующей практики применения таких норм в соответствующем государстве судом не исследовались, соответствующие документы не истребовались и не получены.

Из материалов дела видно, что имела место ликвидация эмитента базового актива (обеспечения) приобретенных Банком у компании "Citigroup Funding Inc." нот компании "WESTWAYS FUNDING VIII LTD", что признано судом надлежащим основанием для погашения этих нот по нулевой стоимости (то есть без выплаты их номинальной стоимости). В подтверждение этого обстоятельства Банк представил условия выпуска ценных бумаг класса Е (базового актива), брошюру с предложением купить ценные бумаги, сообщения депозитария и уведомление о досрочном погашении. В то же время налогоплательщик неоднократно, в том числе и в заседании суда кассационной инстанции, ссылался на проспект эмиссии ценных бумаг. Однако в материалы дела этот документ не представлен.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон "О рынке ценных бумаг") под эмиссией ценных бумаг понимается установленная этим Федеральным законом последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг.

Согласно пункту 1 статьи 19 названного Закона процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено Законом "О рынке ценных бумаг" и иными федеральными законами, включает следующие этапы: принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг; утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг; государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг; размещение эмиссионных ценных бумаг; государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.

Эмиссионные ценные бумаги, выпуск (дополнительный выпуск) которых не прошел государственную регистрацию в соответствии с требованиями Закона "О рынке ценных бумаг", не подлежат размещению, если иное не предусмотрено названным Федеральным законом.

В соответствии со статьей 19 Закона "О рынке ценных бумаг" и приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 16.03.2005 N 05-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг" в случае размещения ценных бумаг путем открытой или закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает пятьсот, государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг должна сопровождаться регистрацией проспекта ценных бумаг. В иных случаях эмиссия ценных бумаг может сопровождаться регистрацией проспекта ценных бумаг по усмотрению эмитента.

Статьей 22 Закона "О рынке ценных бумаг" установлено, что проспект ценных бумаг должен содержать краткие сведения о лицах, входящих в состав органов управления эмитента, сведения о банковских счетах, об аудиторе, оценщике и о финансовом консультанте эмитента, а также об иных лицах, подписавших проспект; краткие сведения об объеме, о сроках, порядке и об условиях размещения эмиссионных ценных бумаг; основную информацию о финансово-экономическом состоянии эмитента и факторах риска; подробную информацию об эмитенте; сведения о финансово-хозяйственной деятельности эмитента; подробные сведения о лицах, входящих в состав органов управления эмитента, органов эмитента по контролю за его финансово-хозяйственной деятельностью, и краткие сведения о сотрудниках (работниках) эмитента; сведения об участниках (акционерах) эмитента и о совершенных эмитентом сделках, в совершении которых имелась заинтересованность; бухгалтерскую (финансовую) отчетность эмитента и иную финансовую информацию; подробные сведения о порядке и об условиях размещения эмиссионных ценных бумаг; дополнительные сведения об эмитенте и о размещенных им эмиссионных ценных бумагах.

Поскольку надлежащие документы (проспект эмиссии) в обоснование погашения ценных бумаг без выплаты по ним не представлены, выводы апелляционного суда о документальной подтвержденности расходов Банка на их приобретение нельзя признать обоснованными.

Судом первой инстанции данные обстоятельства также не устанавливались и не исследовались, а установление данных обстоятельств может позволить подтвердить или опровергнуть как правовую позицию Банка, так и правовую позицию налогового органа.

При таких обстоятельствах, а также на основании положений статей 286 и 287 АПК РФ дело в этой части подлежит направлению на новое рассмотрение.

При повторном рассмотрении спора суду следует учесть вышеизложенное, установить обстоятельства, связанные с порядком и основаниями погашения спорных ценных бумаг, и с учетом имеющихся в деле и дополнительно представленных сторонами доказательств разрешить спор по существу.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2010 по делу N А56-18776/2010 отменить в части эпизода, отраженного в пункте 1.3 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 30.12.2010 N 15-21/34 о доначислении 63 931 404 руб. налога на прибыль и соответствующей суммы пеней.

Дело в названной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Н.Г. Кузнецова С.А. Ломакин