Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 мая 2011 г. N Ф07-2933/11 по делу N А56-33480/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Никитушкиной Л.Л., судей Боглачевой Е.В., Пастуховой М.В.,

при участии от открытого акционерного общества "МРСК Северо-Запада" Максимовой Т.В. (доверенность от 07.07.2010 N 74), Чернигиной Е.Н. (доверенность от 07.07.2010 N 75), Макухи Е.В. (доверенность от 15.09.2010 N 97), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ленинградской области Мешковой Т.И. (доверенности от 11.01.2011 N 04-26/00129),

рассмотрев 05.05.-12.05.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ленинградской области и открытого акционерного общества "МРСК Северо-Запад" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.10.2010 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2011 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-33480/2010,

установил

Открытое акционерное общество "МРСК Северо-Запада" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ленинградской области (далее - Инспекция) от 31.03.2010 N 15-29/420 в части пунктов 1.3, 1.4, 1.5, 1.10, 6.1, 7.2, подпунктов "а" и "б" пункта 3.1.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.02.2011 решение суда отменено в части признания недействительными подпунктов "а" и "б" пункта 3.1 спорного решения Инспекции. В указанной части в удовлетворении требований Обществу отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 08.10.2010 и постановление от 07.02.2011 по эпизодам, отраженным в пунктам 1.3 -1.5 спорного решения налогового органа (резервы), и принять новый судебный акт, а по эпизодам, отраженным в пунктах 1.10 (кабельная сеть) и 6.1. (налог на имущество) спорного решения налогового органа, передать дело на новое рассмотрение.

В своей кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального пава, просит отменить постановление от 07.02.2011 по эпизодам, отраженным в подпунктах "а" и "б" пункта 3.1 решения Инспекции и оставить без изменения решение суда первой инстанции.

В судебном заседании в суде кассационной инстанции 05.05.2011 объявлен перерыв до 12.05.2011.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалоб.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления Обществом ряда налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составила акт от 05.03.2010 N 15-29/1 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 31.03.2010 N 15-29/420 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением Обществу доначислены 6 930 119 руб. налога на прибыль, 387 982 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 2320 руб. налога на имущество, 14 560 руб. транспортного налога, 407 руб. земельного налога, 47 671 руб. единого социального налога и начислены соответствующие суммы пеней, а также предложено как налоговому агенту удержать 11 965 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и произвести перерасчет налоговой базы по этому налогу.

В порядке, предусмотренном статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Общество подало апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Ленинградской области (далее - Управление), в которой оспорило доначисление 6 131 813 руб. налога на прибыль, 27 655 руб. НДФЛ, 2320 руб. налога на имущество, 5205 руб. транспортного налога.

Решением Управления от 24.05.2010 N 61-21-05/08000 решение Инспекции изменено: уменьшены доначисления по транспортному налогу за 2007 год и начисления соответствующих пеней. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, пришел к следующему.

Проверкой установлено, что Общество завысило расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по причине неправомерного отнесения к этим расходам 24 178 559 руб. (в том числе 8 294 241 руб. в 2006 году и 15 884 318 руб. - в 2007 году) затрат, связанных с выплатой годовых вознаграждений работникам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 указанного Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 24 статьи 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 НК РФ.

Действительно, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 названного Кодекса. Вместе с тем порядок учета расходов на формирование резерва на выплату ежегодного вознаграждения определен в статье 324.1 НК РФ.

В соответствии со статьей 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для начисления резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

В данном случае судами установлено и следует из материалов дела, что Общество на основании Положения об учетной политике, утвержденного приказами генерального директора от 29.12.2006 N 137 и от 31.12.2005 N 43-ОД, в бухгалтерском и налоговом учете в 2006 и 2007 годах формировало резервы предстоящих расходов - резерв на оплату предстоящих отпусков работникам и резерв на выплату годового вознаграждения работникам. Обществом принят способ резервирования, определена предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в этот резерв.

Общество выплачивало годовое вознаграждение по результатам деятельности за год, начисление такого вознаграждения отражало в учете за счет созданного резерва. При недостаточности созданного резерва Общество доначисляло остаток суммы в том налоговом периоде, к которому они относятся.

В 2006 году Общество отнесло к убыткам прошлых лет сумму годового вознаграждения в размере 10 129 586 руб. за 2005 год и подало уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, так как резерв 2006 года создавался под вознаграждение по результатам 2006 года.

Вознаграждение за 2006 год в сумме 22 938 930 руб. частично списано за счет созданного резерва в размере 12 773 514 руб. 92 коп. (остаток резерва на конец 2006 года), частично (в сумме 10 165 414 руб. 22 коп. - дефицит резерва за 2006 год) Общество включило его в убытки прошлых лет по созданию резерва и подало уточненную декларацию за 2006 год.

Вознаграждение за 2007 год в сумме 28 040 697 руб. по аналогии с 2006 годом было разделено на две составляющие части: 12 156 379 руб. списано за счет созданного резерва в 2007 году, дефицит резерва в сумме 15 884 318 руб. отнесен на убытки прошлых лет - и подана уточненная декларация по налогу на прибыль за 2007 год.

Налоговым органом не принят такой порядок отражения годового вознаграждения, поскольку, по его мнению, данные расходы должны приниматься в том отчетном периоде, в котором они произведены. Инспекция считает, что отнесение начисленных и выплаченных вознаграждений по результатам работы за 2006 и 2007 годы к затратам предыдущих налоговых периодов (2005 и 2006 годы соответственно) противоречит нормам налогового законодательства. Указанные затраты подлежали, по мнению Инспекции, включению в расходы для целей налогообложения в тех налоговых периодах, в которых произведено начисление вознаграждений.

Суды, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, пришли к выводу, что Общество обоснованно включило в расходы суммы фактических затрат на выплату вознаграждений, не покрытую ранее сформированным резервом, в качестве расходов на оплату труда за тот налоговый период, к которому они относятся (2006 и 2007 годы).

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что в данном случае у Инспекции отсутствовали основания для начисления Обществу оспариваемым решением недоимки по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения по данному эпизоду жалобы Инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций на основании представленных по делу доказательств.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Общество в 2007 году включило в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, 1 370 664 руб. затрат по договору от 01.12.2007 N 05/12-07 на выполнение ремонтных работ слаботочных сетей в арендованных офисных помещениях.

Инспекция, полагая, что в данном случае имело место создание амортизируемого имущества (прокладка, монтаж и установка структурированных кабельных сетей), доначислила Обществу 328 959 руб. налога на прибыль.

Суды обеих инстанций признали недействительным решение Инспекции в данной части ввиду отсутствия доказательств, подтверждающих выводы налогового органа о капитальном характере спорных затрат, связанных с производством неотделимых улучшений, и подтверждающих право Общества в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации на отнесение спорных расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, Общество (арендатор) заключило с обществом с ограниченной ответственностью "Призма-Центр" (арендодателем, далее - ООО "Призма-Центр") договор от 28.03.2007 N 03А/07 аренды офисных помещений, пунктом 2.5.2 которого предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного помещения являются его собственностью, а стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений, в том числе произведенных с согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если стороны не договорятся о другом (иного соглашения между сторонами не заключалось).

Таким образом, стороны закрепили право арендатора производить отделимые улучшения арендованного помещения, не связанные с реконструкцией и капитальной перепланировкой арендуемых помещений и коммуникаций.

Пунктом 1 статьи 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ вышеуказанные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судами при рассмотрении дела установлено, что в данном случае затраты Общества не являются расходами по реконструкции, достройки, техническому перевооружению или модернизации объекта основных средств, так как они не привели к изменению технологического или служебного назначения оборудования здания и функционального назначения помещений.

Суды проанализировали представленные Обществом договор, техническое задание, акты выполненных работ и счета-фактуры и сделали вывод о том, что в данном случае был произведен ремонт слаботочных сетей.

Доказательств, подтверждающих, что в результате данных работ был создан новый объект основных средств, а также что они привели к созданию неотделимых улучшений в арендованное имущество, налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не представлено.

Доводы кассационной жалобы сводятся к переоценке доказательств, что в соответствии со статьями 286 и 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Таким образом, решение и постановление судов в этой части соответствуют нормам материального и процессуального права и оснований для их отмены нет

Обществу также вменяется нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ, выразившееся в неправомерном невключении при исчислении налога на имущество за 2007 год стоимости объекта основных средств - структурированной кабельной сети (1 370 664 руб.), что привело к занижению налога на сумму 2320 руб.

По мнению Инспекции, ремонтные работы слаботочных сетей в арендованных офисных помещениях привели к созданию амортизированного имущества - структурированной кабельной сети и согласно статьям 374, 375 и пункту 4 статьи 376 НК РФ должны увеличивать среднегодовую стоимость имущества при расчете налога на имущество.

Суды правомерно признали решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, поскольку доказательств, подтверждающих, что в результате ремонтных работ, выполненных по договору от 01.12.2007 N 05/12-07, был создан новый объект основных средств, а также что они привели к созданию неотделимых улучшений в арендованное имущество, Инспекция не представила.

Обществу вменяется нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ, поскольку при исчислении НДФЛ оно не включило в налоговую базу расходы на возмещение командировочных расходов (проезд, проживание) членов ревизионной комиссии Общества в сумме 48 702 руб., в связи с чем Инспекцией доначислено 1755 руб. НДФЛ за 2006 год (Баитову А.В.) и 4576 руб. налога за 2007 год (Лелековой М.А.)

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа недействительным по указанному эпизоду, исходил из того, что ревизионная комиссия является органом, аналогичным совету директоров, поскольку в соответствии с нормами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" она наделена полномочиями по созыву внеочередного общего собрания акционеров и заседания совета директоров, то есть в рамках своей компетенции участвует в принятии решений по управлению акционерным обществом. Поэтому командировочные расходы (проезд, проживание) являются компенсационными платежами и не подлежат обложению НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по этому эпизоду, правомерно основывался на следующем.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

Порядок налогообложения, применяемый к выплатам, производимым командированным работникам, используется также в отношении лиц, находящихся во властном или административном подчинении организации, а также членов совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающих (выезжающих) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Таким образом, не подлежат обложению НДФЛ выплаты членам совета директоров или подобного органа, осуществляющего управленческие функции (наблюдательный совет, правление), только в связи с их участием в заседании совета директоров. Ревизионная комиссия не является органом, аналогичным совету директоров или правлению компании, а поездки членов ревизионной комиссии в целях осуществления контроля за деятельностью представительств не являются поездками для участия в заседании органа правления организации.

Обществу вменяется нарушение статьи 210 НК РФ, поскольку при исчислении НДФЛ им не включался в налоговую базу средний заработок в размере 7000 руб., выплаченный Большакову И.А. по месту постоянной работы за время прохождения медицинского освидетельствования и лечения по направлению военного комиссариата для решения вопроса о постановке на воинский учет.

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа необоснованной, посчитав данную выплату компенсацией, выплачиваемой в соответствии со статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда по данному эпизоду, правомерно основываясь на следующем.

Согласно статье 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" граждане на время медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о постановке их на воинский учет, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, призыве на военные сборы, прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной форме, так и в натуральной или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Статьей 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Перечень освобождаемых доходов является закрытым, следовательно, все иные виды доходов, не поименованные в данном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ.

Согласно пункту 29 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы граждан, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов.

Таким образом, суммы среднего заработка, выплачиваемого гражданам за время медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о постановке их на воинский учет не входит в перечень доходов, не подлежащих налогообложению, предусмотренный статьей 217 НК РФ, и не является компенсацией, в связи с чем на основании статьи 210 НК РФ является доходом физического лица и подлежит налогообложению НДФЛ.

Поэтому Инспекция правомерно доначислила Обществу 901 руб. НДФЛ за 2007 год, включив в налогооблагаемую базу 7000 руб. среднего заработка, выплаченного гражданину Большакову Н.А. за время прохождения им медицинского обследования или лечения для решения вопросов о постановке на воинский учет.

Доводы кассационных жалоб направленных на переоценку обстоятельств, установленных судом, оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в силу его полномочий не имеется. Нарушений в применении норм материального и процессуального права не установлено.

Руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2011 по делу N А56-33480/2010 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ленинградской области и открытого акционерного общества "МРСК Северо-Запада" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Л. Никитушкина

Судьи

Е.В. Боглачева М.В. Пастухова