Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июня 2011 г. N Ф07-8708/09 по делу N А56-51764/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Кокоева А.В. (доверенность от 02.02.3011 N 04/01272), от открытого акционерного общества "МДМ Банк" Никифорова А.А. (доверенность от 19.05.2011 N 262/181-10), Риммер Т.В. (доверенность от 29.12.2010 N 592/525-14), Поляковой И.А. (доверенность от 19.05.2011 N 262/182-10),

рассмотрев 08.06.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.10.2010 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2011 (судьи Загараева Л.П., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-51764/2008,

установил

открытое акционерное общество "МДМ-Банк" (после реорганизации - открытое акционерное общество "МДМ Банк"; далее - Банк), уточнив заявленные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 20.08.2008 N 16-21/24 в части доначисления 192 796 635 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 25.02.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 17.06.2009, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением кассационной инстанции от 26.10.2009 судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа от 20.08.2008 N 16-21/24 по эпизодам, связанным с доначислением 187 670 836 руб. налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и штрафа, отменено и в этой части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Банк обратился в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции от 26.10.2009. Определением от 01.02.2010 N ВАС-18160/09 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 27.10.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 22.02.2011, требования Банка удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты.

В отзыве на кассационную жалобу Банк просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Банка отклонили их.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты Банком налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 16.07.2008 N 15-15/1 и принято решение от 20.08.2008 N 16-21/24 о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверкой установлено, что Банк заключил с Crondale (Overseas) Limited, MDM Investments Limited, компанией "ТКОР-ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" Генеральные соглашения от 10.10.2003 N 38.12/03.7312, от 12.07.2004 N 38.12/04.4521, от 17.12.2003 N 38.12/03.7410 (далее - Генеральные соглашения) об общих условиях осуществления сделок продажи (покупки) ценных бумаг с обязательством обратного выкупа (продажи) (сделок РЕПО) и сделок купли-продажи ценных бумаг. В 2005 году вне организованного рынка ценных бумаг Банком с каждым из указанных контрагентов совершались сделки с ценными бумагами - акциями РАО "ЕЭС России", ОАО ГМК "Норильский Никель", ОАО "Лукойл", ОАО "Сибнефть", ОАО "Мосэнерго", обращавшимися на организованном рынке ценных бумаг.

В рамках указанных Генеральных соглашений в 2005 году стороны заключали конкретные сделки (договоры) продажи партий ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательством их обратного выкупа (вторая часть РЕПО). Такие договоры оформлялись путем подписания сторонами письменных подтверждений условий сделки РЕПО к соответствующему Генеральному соглашению (далее - Подтверждения условий сделки).

Впоследствии стороны оформляли к ранее заключенным договорам продажи ценных бумаг с обязательством их обратного выкупа дополнительные соглашения об изменении некоторых условий сделок (даты выкупа, даты поставки) и фиксации новой цены выкупа и суммы выкупа. Такие соглашения оформлялись в виде письменных подтверждений изменения условий сделки РЕПО к Генеральному соглашению или уведомлений о досрочном исполнении обязательств по сделке РЕПО (далее - Подтверждения изменения условий сделки).

Поскольку прекращение обязательств об обратном выкупе ценных бумаг производилось сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), что было предусмотрено пунктом 7.5 Генеральных соглашений, Банк, учитывая положения пункта 8 статьи 282 НК РФ (в редакции от 31.12.2001), доходы от реализации акций при исполнении второй части РЕПО определял по правилам, установленным пунктом 5 статьи 280 НК РФ.

Для определения финансового результата Банком применялась фактическая цена реализации ценных бумаг, которая на дату заключения договора (оформления сторонами письменных Подтверждений условий сделки) находилась в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанными ценными бумагами, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг.

По мнению Инспекции, рыночную цену ценных бумаг Банку следовало определять на дату оформления сторонами соглашения, изменяющего отдельные условия ранее заключенного договора, то есть на дату подписания Подтверждений изменения условий сделки РЕПО, поскольку при подписании указанных подтверждений стороны изменяли существенные условия ранее заключенного договора, а именно цену выкупа, дату поставки и дату выкупа по второй части РЕПО.

По результатам проверки Инспекция сделала вывод о нарушении Банком статьи 280 НК РФ при определении цены реализации ценных бумаг и доначислила ему налог на прибыль исходя из минимальной цены сделки с указанными ценными бумагами, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг на дату подписания сторонами Подтверждений изменения условий сделки РЕПО.

Не согласившись с законностью вынесенного Инспекцией решения, Банк обратился с заявлением в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела суды удовлетворили заявление Банка, признав ошибочным вывод Инспекции о том, что для целей налогообложения по пункту 5 статьи 280 НК РФ датой совершения сделки (датой определения всех существенных условий передачи ценной бумаги) следует считать дату подписания Подтверждений изменения условий сделки РЕПО. Суды также пришли к выводу, что исполнение Банком второй части сделок РЕПО путем зачета (неттинга) не является основанием для применения пункта 6 статьи 282 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) и "переквалификации" для целей налогообложения сделок РЕПО в сделки купли-продажи ценных бумаг.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и выслушав объяснения сторон, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде Банком заключались сделки РЕПО с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. По первой части РЕПО Банк приобретал у своих контрагентов ценные бумаги, а обязательства об обратном выкупе акций (вторая часть РЕПО) прекращались сторонами досрочно путем зачета взаимных требований (неттинга).

Для целей налогообложения Банк принимал фактическую цену реализации ценных бумаг, которая была выше минимальной цены сделки, установленной по итогам торгов на организованном рынке ценных бумаг на дату подписания сторонами Подтверждений условий сделки.

Согласно пункту 1 статьи 282 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.

Статьей 282 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

В силу пункта 8 статьи 282 НК РФ датами первой и второй части РЕПО считаются, соответственно, даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений пункта 6 настоящей статьи).

То есть, если на дату исполнения второй части РЕПО операция обратной покупки (продажи) не исполнена, то эта операция не признается операцией РЕПО для целей налогообложения, и доходы от реализации (расходы по приобретению) определяются в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 280 НК РФ.

В связи с тем, что прекращение обязательств об обратном выкупе ценных бумаг осуществлялось сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), доходы от реализации акций определялись Банком по правилам, установленным статьей 280 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

В силу пункта 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

В соответствии со статьей 432 ГК РФ существенными условиями договора являются соглашения о предмете договора, а также условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Как установлено судами, при подписании Подтверждений условий сделки РЕПО стороны определяют все существенные условия сделки, к которым, в частности, относятся дата выкупа (пункт 5.1 подпункт "м" Генеральных соглашений) и дата поставки ценных бумаг по второй части сделки РЕПО (пункт 5.1 подпункт "н" Генеральных соглашений). Суды отклонили доводы Инспекции о том, что в результате подписания Подтверждений изменения условий сделки фактически имело место заключение нового двухстороннего соглашения, вновь определяющего такие существенные условия сделки, как новая дата выкупа и новая цена выкупа.

Суды указали, что по спорным операциям отсутствовало изменение существенных условий сделок, поскольку подписанные сторонами Подтверждения об изменении условий сделок по своему содержанию являются досрочным исполнением договора, влекущим изменение его несущественных условий, таких как цена выкупа и сумма выкупа. Возможность досрочного исполнения сделок РЕПО предусмотрена в пункте 7.1.3 Генеральных соглашений, а цена выкупа ценных бумаг по второй части РЕПО определялась Банком по ранее согласованной формуле, основанной на применении процентной ставки РЕПО к цене первой части сделки РЕПО, остававшихся неизменными.

Со ссылкой на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в решении от 09.11.2004 N 8971/04, суды признали правомерным определение Банком соответствия цены реализации ценных бумаг рыночному уровню цен на дату заключения договора, то есть на дату подписания Подтверждений условий сделки.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам, установленным в результате полного и всестороннего исследования доводов сторон и доказательств по делу.

Вместе с тем суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов о том, что спорные сделки, по которым обязательства об обратном выкупе ценных бумаг прекращены сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), подлежат налогообложению по правилам, установленным статьей 282 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 282 НК РФ (в редакции 2005 года) для целей настоящей статьи датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений пункта 6 настоящей статьи).

Следовательно, возможность определения в спорном периоде (в 2005 году) налогооблагаемой базы по сделкам РЕПО в соответствии с правилами, установленными статьей 282 НК РФ, была обусловлена исполнением как первой части, так и второй части сделок РЕПО путем фактической передачи ценных бумаг.

Если по второй части РЕПО обязательства об обратном выкупе ценных бумаг прекращались сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), то есть фактической передачи ценных бумаг не происходило, для целей налогообложения по статье 282 НК РФ сделка обратной покупки (продажи) бумаг не могла считаться исполненной и, в силу пункта 6 статьи 282 НК РФ подлежала налогообложению по правилам статьи 280 НК РФ.

Налоговой проверкой установлено, что в 2005 году Банк учитывал совершенные сделки как покупку и продажу ценных бумаг в соответствии со статьей 280 НК РФ, и налоговый орган признал правомерным указанный порядок учета доходов и расходов по ценным бумагам.

Вывод судов о том, что у Банка не возникло обязанности по исчислению налога ввиду отсутствия объекта налогообложения по операциям с ценными бумагами, сделан безотносительно фактических обстоятельств рассматриваемого спора.

Как видно из материалов дела, Банк, являясь покупателем по первой части сделок РЕПО и продавцом по второй части сделок РЕПО, в 2005 году самостоятельно определял налоговую базу по правилам статьи 280 НК РФ, исходя из данных своего налогового учета. В расчет налоговой базы Банком включалась выручка от реализации ценных бумаг и понесенные расходы, как это предусмотрено требованиями статей 315 и 329 НК РФ.

Делая вывод об отсутствии у Банка в спорном периоде реализации ценных бумаг суды, по сути, ставят под сомнение правильность ведения Банком налогового учета операций с ценными бумагами.

Вместе с тем в ходе выездной налоговой проверки Инспекция не выявила нарушений Банком порядка ведения налогового учета операций с ценными бумагами и порядка составления расчета налоговой базы по этим операциям.

В основу доначисления спорной суммы налога были положены выводы Инспекции о несоблюдении Банком требований статьи 280 НК РФ при определении цены реализации ценных бумаг. Указанные выводы признаны судами не соответствующими нормам налогового законодательства. Поскольку других налоговых нарушений по данному эпизоду Инспекцией не установлено, суды правомерно удовлетворили требования Банка.

Иные выводы судов не повлияли на законность принятых судебных актов.

С учетом изложенного кассационная коллегия не находит предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.10.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2011 по делу N А56-51764/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

Н.А. Морозова М.В. Пастухова