Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 июня 2011 г. N Ф07-4651/11 по делу N А42-6264/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Корпусовой О.А., при участии от сельскохозяйственного производственного кооператива рыболовецкого колхоза "Чапома" Коршенко И.А. (доверенность от 15.01.2011) и Иванова С.Е. (доверенность от 11.01.2011), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области Лякиной Е.Н. (доверенность от 30.12.2010 N 14-1) и Сулима Н.Н. (доверенность от 30.12.2010 N 14-32),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2011 по делу N А42-6264/2010 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.),

установил

Сельскохозяйственный производственный кооператив рыболовецкий колхоз "Чапома" (далее - СПК РК "Чапома", Кооператив) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области (далее - Инспекция) от 31.05.2010 N 20 в части доначисления и отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с включением налоговым органом в облагаемую этим налогом базу 29 682 520,47 руб., полученных налогоплательщиком по договорам фрахтования судна на время (тайм-чартер) от 28.03.2006 N 04-06 и от 18.05.2007 от закрытого акционерного общества "Параллель-М" (далее - ЗАО "Параллель-М"); доначисления соответствующих сумм налога на прибыль и пеней за нарушение срока уплаты этого налога, а также требования налогового органа от 09.08.2010 N 626 об уплате оспариваемых сумм налогов и пеней.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 22.11.2010 (судья Спичак Т.Н.) Кооперативу отказано в удовлетворении заявления.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2011 решение суда от 22.11.2010 отменено. Суд признал недействительными оспариваемые ненормативные акты налогового органа в части доначисления, отказа в возмещении и предложения уплатить налог на добавленную стоимость и налог на прибыль с соответствующей суммой пеней по эпизоду, связанному с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу денежных средств в размере 29 682 520,47 руб.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. По мнению подателя жалобы, поскольку по договорам тайм-чартера СПК РК "Чапома" оказывает ЗАО "Параллель-М" услугу по передаче во временное владение и пользование пригодного для целей фрахтования, оснащенного и укомплектованного квалифицированным персоналом судна, получаемая им сумма, обозначенная сторонами по договору как "возмещение понесенных расходов по содержанию и эксплуатации судна" фактически является составляющей платы за оказанную в соответствии с заключенными договорами услугу, а потому подлежит включению в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители СПК РК "Чапома" просили ее отклонить и оставить без изменения принятое судом апелляционной инстанции постановление, считая его законным и обоснованным.

Законность обжалуемого постановления суда проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция в декабре 2009 - феврале 2010 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) СПК РК "Чапома" в бюджет налогов и обязательных платежей, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2006 по 31.12.2008. В ходе проверки налоговым органом выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 23.04.2010 N 10.

Решением Инспекции от 31.05.2010 N 20, принятым на основании акта проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Кооперативу доначислено и предложено уплатить 5 796 125 руб. налога на добавленную стоимость, 38 539 руб. налога на прибыль и 1 639 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога, а также отказано в возмещении из бюджета 779 445 руб. этого налога. К ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, налогоплательщик не привлечен; пени за нарушение срока уплаты этого налога ему также не начислены со ссылкой на подпункт 3 пункта 1 статьи 111 и пункт 8 статьи 75 НК РФ.

Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 22.07.2010 N 455 изменило решение Инспекции, обжалованное СПК РК "Чапома" в апелляционном порядке, уменьшив до 8 543 руб. сумму налога на прибыль, предъявленную к уплате в бюджет за 2007 год, и до 719 507 руб.- сумму налога на добавленную стоимость, в возмещении которой из бюджета налогоплательщику отказано.

Во исполнение вступившего в законную силу решения Инспекции от 31.05.2010 Кооперативу направлено требование от 09.08.2010 N 626 об уплате доначисленных сумм налогов и пеней.

СПК РК "Чапома" оспорило решение и требование налогового органа в части в арбитражном суде.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования налогоплательщика.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции, считает, что постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2011 подлежит отмене с оставлением в силе решения Арбитражного суда Мурманской области от 22.11.2010 по данному делу.

Основанием для доначисления Кооперативу налога на добавленную стоимость за 2006-2007 годы послужил вывод Инспекции о неправомерном, в нарушение статей 146, 153, 154 НК РФ, невключении налогоплательщиком в базу, облагаемую этим налогом, 37 354 744 руб., полученных за оказанные услуги по сдаче в аренду судна с экипажем.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2006 - 2007 годах Кооператив сдавал в аренду для использования в целях коммерческого промышленного рыболовства морское судно М-0100 "Кокшайск" с экипажем (тайм-чартер) на основании договоров от 28.03.2006 N 04-06 и от 18.05.2007, заключенных с ЗАО "Параллель-М". Налог на добавленную стоимость с выручки от реализации услуг, оказанных по названным договорам, налогоплательщик не исчислил и не уплатил, полагая, что отсутствует объект налогообложения, так как услуги по предоставлению в аренду судна с экипажем для целей коммерческого промышленного рыболовства оказаны за пределами территории Российской Федерации.

Инспекция признала позицию налогоплательщика не основанной на норме абзаца первого пункта 2 статьи 148 НК РФ. Налоговый орган пришел к выводу, что поскольку Кооператив расположен на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов признается территория Российской Федерации, независимо от места осуществления деятельности фрахтователя и территории добычи (ловли) водных биологических ресурсов. Реализовав указанные услуги, Кооператив является лицом, обязанным уплатить налог на добавленную стоимость.

Не оспаривая этот вывод Инспекции, СПК РК "Чапома", обращаясь в арбитражный суд, сослался на то, что при доначислении налогов Инспекцией необоснованно не приняты во внимание дополнительные соглашения к договорам фрахтования судна на время (тайм-чартер), которыми изменены обязанности сторон, связанные с расчетами по заключенным договорам. Вместо единой ставки арендной платы стороны предусмотрели обязанность фрахтователя выплачивать два вида платежей: собственно арендую плату и сумму, обозначенную сторонами как "возмещение судовладельцу расходов и затрат, возникающих в связи с содержанием и коммерческой эксплуатацией судна". С учетом внесенных изменений сумма фактически полученной арендной платы за период действия договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) от 28.03.2006 и от 18.05.2007 составила 7 641 479,53 рублей. Остальная сумма (29 682 520,47 руб.) согласно дополнительным соглашениям считается возмещением фрахтователем (ЗАО "Параллель-М") Кооперативу понесенных им расходов, связанных с коммерческой эксплуатацией сданного в аренду судна, и не является, по мнению налогоплательщика, выручкой от сдачи судна с экипажем в аренду (выручкой от реализации предусмотренных этим видом договора услуг). Следовательно, Инспекция неправомерно произвела доначисления налогов и пеней в связи с включением в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, 29 682 520, 47 руб.

Суд первой инстанции не согласился с налогоплательщиком. Суд пришел к выводу, что разделение в дополнительных соглашениях к договорам аренды судна (фрахтования на время) с экипажем арендной платы на две части: ставку фрахта и сумму возмещения (компенсации) расходов судовладельца, не влияет на порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по предоставлению судна в аренду с экипажем и признание всей полученной от фрахтователя суммы выручкой от реализации оказанных по договорам услуг. Суд указал, что предметом договоров согласно положениям статьи 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ) и статьи 632 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) является предоставление судна во временное владение и пользование с оказанием услуг по управлению им и по его технической эксплуатации. Поэтому полученные СПК РК "Чапома" денежные средства представляют собой выручку от реализации услуг по предоставлению в коммерческое пользование судна с экипажем за установленную плату. Суд также отклонил как необоснованный довод Кооператива об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления налога на прибыль с соответствующей суммой пеней, указав на наличие у налогоплательщика права предъявить к вычету спорные суммы налога на добавленную стоимость, которые он относил на расходы при определении облагаемой налогом на прибыль базы.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и признал недействительными ненормативные акты налогового органа в оспариваемой заявителем части. По мнению суда, денежные средства в сумме 29 682 520,47 руб. не являются выручкой от реализации услуг по передаче судна в аренду и не подлежат включению в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу, так как спорная сумма поступила от арендатора в качестве возмещения расходов судовладельца, а не в качестве арендной платы за фрахт судна. При заключении дополнительных соглашений к договорам стороны определили условия, на которых спорное судно предоставляется в аренду, и согласовали стоимость аренды (фрахта) в твердой сумме, установив при этом, что все расходы по содержанию и эксплуатации судна несет арендодатель, а фрахтователь осуществляет компенсацию произведенных судовладельцем расходов.

Кассационная инстанция, проверив правильность применения судами норм материального права, считает занятую судом апелляционной инстанции позицию ошибочной, не основанной на нормах действующего законодательства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В статье 162 НК РФ также указано, что налоговая база, определенная на основании статей 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В пункте 5 статьи 38 НК РФ приведено понятие услуги для целей налогообложения. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а в пункте 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Отношения по фрахтованию судна на время (тайм-чартер), то есть с пользованием услугами членов экипажа судна, регулирует глава X Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. Согласно статье 198 КТМ РФ по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. Фрахтователь уплачивает судовладельцу фрахт в порядке и в сроки, которые предусмотрены тайм-чартером (пункт 1 статьи 208 КТМ РФ).

Согласно статье 1 КТМ РФ имущественные отношения, возникающие из торгового мореплавания, регулируются этим Кодексом в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Гражданский кодекс Российской Федерации в главе 34 "Аренда" содержит положения об аренде транспортных средств, в том числе аренде транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (статьи 632-641). В пункте 1 статьи 632 ГК РФ указано, что по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Обязанности арендодателя по управлению и технической эксплуатации транспортного средства, переданного в аренду в рамках договора фрахтования на время с экипажем, перечислены в статье 635 ГК РФ. Из пункта 1 названной статьи следует, что предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору.

Из приведенных норм следует, что по договору фрахтования транспортного средства на время с экипажем в аренду передается не просто транспортное средство как особый вид имущества, а такое транспортное средство, владение и пользование которым требует управления им и обеспечения его технической эксплуатации. Поэтому предметом такого договора является услуга по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем, управлению им и обеспечению его технической эксплуатации.

Соответственно плата по договору аренды транспортного средства с экипажем должна включать в себя плату за аренду транспортного средства, плату за услуги по управлению этим транспортным средством и плату за техническую эксплуатацию (оснащение) судна.

Эти составляющие образуют стоимость оказываемой судовладельцем услуги по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем.

В пунктах 2.1.2 и 2.1.3 договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) от 28.03.2006 и от 18.05.2007 предусмотрено, что в течение срока их действия арендодатель обязуется поддерживать судно в мореходном состоянии, осуществлять техническую эксплуатацию, производить ремонт и устранять неисправности, произошедшие в период рейса, осуществлять снабжение топливом и смазочными материалами, тарой и тарными материалами за счет собственных средств; укомплектовать экипаж судна квалифицированными специалистами.

Арендная плата рассчитывается ежемесячно, исходя из стоимости фрахта в сутки и фактического количества дней фрахтования (пункт 5.1 договора).

Первоначально в пункте 2.1.4 договоров была предусмотрена обязанность судовладельца (СПК РК "Чапома") в период действия фрахта нести в пределах сумм, использованных при определении ставки фрахта, затраты по приобретению топлива, ГСМ, охране труда, износу и ремонту инвентаря, приобретению запчастей, на эксплуатацию вспомогательных материалов, закупу материально-технического снабжения, почтово-телеграфные расходы, транспортные расходы и почтовые услуги в иностранных портах, зарплате.

То есть при определении ставки фрахта учитывались расходы судовладельца, связанные с оказанием услуги по договору фрахтования судна на время с экипажем.

Впоследствии дополнительными соглашениями от 22.05.2006 N 1 и от 25.05.2007 к договорам стороны внесли изменения и дополнения, которым придана обратная сила (с начала действия договора), направленные на разделение единой ставки фрахта на две составляющие.

Так, в пункте 5.1. договора от 28.03.2006 (в редакции соглашения от 22.05.2006) стороны предусмотрели выплату фрахтователем судовладельцу ставки фрахта в размере 20 000 рублей за каждые судосутки, начиная со дня передачи судна в аренду, а также возмещение - помимо ставки фрахта - судовладельцу всей суммы расходов и затрат на содержание и эксплуатацию судна в нормативном размере 250 000 руб. за каждые судосутки, начиная со дня подписания акта приема-передачи судна. При этом фактически понесенные судовладельцем расходы, подлежащие возмещению фрахтователем, определяются в течение 1 календарного месяца с даты возврата судна исходя из окончательных расчетов по закрытию рейса; разница между нормативной суммой возмещения расходов и фактическими затратами судовладельца подлежит доплате или сторнированию. Дополнительным соглашением от 26.06.2006 N 2 к договору стороны установили ставку фрахта в размере 34 000 руб. за каждые судосутки и по день подписания акта приема-передачи судна, а также предусмотрели возмещение фрахтователем судовладельцу всей суммы расходов, указанных в пункте 2.2.11 на содержание и эксплуатацию судна, в нормативном размере 153 000 руб.за каждые судосутки.

По договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) от 18.05.2007 первоначальная ставка фрахта составляла 270 000 руб. в сутки. В дополнительном соглашении от 25.05.2007 к договору предусмотрено, что затраты по содержанию и эксплуатации судна в период фрахтования со дня действия договора от 18.05.2007 (снабжение топливом, ГСМ, оплата труда и т.д.) несет судовладелец. Фрахтовая ставка изменена и определена сторонами в размере 130 000 руб. за каждые судосутки, а сумма возмещения (компенсации) расходов судовладельца на содержание и эксплуатацию судна - 308 000 руб. за каждые судосутки.

Принимая во внимание условия заключенных судовладельцем и фрахтователем договоров, правила пункта 2 статьи 635 и статьи 636 ГК РФ, расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы на их содержание, а также расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией сданного в аренду судна (в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов), являясь расходами, связанными с заключением и исполнением судовладельцем договоров, направленных на получение дохода, формируют стоимость оказываемой судовладельцем услуги (услуг) - предоставления в пользование фрахтователю судна с экипажем, управления судном и обеспечения его технической эксплуатации.

Как следует из статей 614 и 632 ГК РФ, арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Как правило, арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически. В тоже время арендная плата может состоять из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

В рассматриваемом случае СПК РК "Чапома" и ЗАО "Параллель-М" после подписания дополнительных соглашений фактически установили, что арендная плата по договорам от 28.03.2006 и от 18.05.2007 состоит из двух частей.

Основная часть соответствует ставке фрахта за каждые судосутки, начиная со дня передачи судна в аренду, и определяется в твердой сумме.

Переменная (дополнительная) часть (в виде суммы, обозначенной как компенсация затрат арендодателя, связанных с содержанием и коммерческой эксплуатацией судна) устанавливается в нормативном размере за каждые судосутки. При этом по договору от 28.03.2006 она может корректироваться исходя из фактически понесенных расходов при окончательных расчетах.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что разделение арендного платежа на составляющие не противоречит закону и не влияет на порядок обложения налогом на добавленную стоимость всей выручки, полученной налогоплательщиком от реализации услуги по сдаче в аренду суда с экипажем.

В рассматриваемом случае вся сумма арендной платы (как основная, так и переменная) является оплатой предусмотренных договором услуг арендодателя по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем, управлению им и обеспечению его технической эксплуатации.

Поэтому арендодатель должен исчислить налог на добавленную стоимость со всей суммы полученной арендной платы, включающей как основную часть, так и переменную (дополнительную).

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что выводы апелляционного суда основаны на неправильном применении норм материального права, не соответствуют имеющимся в деле доказательствах и фактическим обстоятельствам дела, установленным судами обеих инстанций. При принятии решения судом первой инстанции правильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому у суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для отмены принятого судом первой инстанции решения.

Учитывая изложенное, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2011 подлежит отмене с оставлением в силе решения Арбитражного суда Мурманской области от 22.11.2010.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2011 по делу N А42-6264/2010 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.11.2010 по данному делу.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

В.В. Дмитриев О.А. Корпусова