Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 июля 2011 г. N Ф07-5853/11 по делу N А21-7618/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июля 2012 г. N Ф07-5853/11 по делу N А21-7618/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области Ночкиной М.А. (доверенность от 01.07.2011 N СИ-04-05/08705 и Кручинина А.А. (доверенность от 14.12.2010 N АФ-04-05/16634),

рассмотрев 05.07.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.12.2010 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2011 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А21-7618/2010,

установил

Индивидуальный предприниматель Малышева Ирина Александровна (ОГРН - 305391115700041; далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области (Калининград, улица Каштановая аллея, дом 28; далее - Управление, УФНС области) от 08.04.2010 N 03.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит состоявшиеся судебные акты отменить и вынести новое решение - об отказе Предпринимателю в удовлетворении заявления.

По мнению подателя жалобы, налоговый орган выполнил в полном объеме требования статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относительно обеспечения полноты и процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В судебном заседании представители УФНС области поддержали приведенные в жалобе доводы.

Предприниматель и его представители, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного разбирательства, в заседание кассационной инстанции не явились, что не препятствует рассмотрению жалобы без их участия согласно статье 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, Малышева И.А. в период с 06.06.2005 по 31.12.2006 осуществляла ввоз на таможенную территорию Российской Федерации автотранспортных средств (грузовых и легковых автомобилей) и их реализацию на территории Калининградской области физическим лицам за наличный расчет.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Калининградской области (далее - МИФНС N 4, Инспекция) проведена выездная налоговая проверка соблюдения Предпринимателем в период с августа 2007 года по март 2008 года законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, по результатам которой был составлен акт от 04.05.2008 N 11/30 и вынесено решение от 06.06.2008 N 11/21.

По итогам названной проверки Инспекция определила налоговые обязательства Малышевой И.А. путем применения статьи 40 НК РФ, в связи с чем доначислила к уплате в бюджет 29 088 383 руб. 86 коп. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 5 640 090 руб. 79 коп. единого социального налога (далее - ЕСН), начислила, соответственно, 6 331 817 руб. 83 коп. и 1 224 304 руб. 50 коп. пеней, а также уменьшила на 49 972 840 руб. налог на добавленную стоимость (далее - НДС), предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах. Налоговый орган принял заявленные налогоплательщиком налоговые вычеты (с учетом исправления арифметической ошибки).

Малышева И.А. не согласилась с данным ненормативным актом МИФНС N 4 и оспорила его в Арбитражный суд Калининградской области, который решением от 20.07.2009 по делу N А21-6229/2008, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, признал решение Инспекции недействительным.

В соответствии с решением от 26.12.2008 N 99 УФНС области в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа провело повторную выездную налоговую проверку правильности исчисления Предпринимателем НДС за период с 06.06.2005 по 31.12.2006.

По итогам рассмотрения материалов повторной проверки в отсутствие налогоплательщика и его представителя Управление вынесло решение от 08.04.2010 N 03 об отказе в привлечении Малышевой И.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Малышевой И.А. предложено уплатить в бюджет доначисленные 2 077 684 руб. НДС и 1 130 855 руб. 41 коп. начисленных пеней. Пунктом 3.2 названного решения Управление на 49 972 840 руб. уменьшило предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС. Основанием для принятия спорного решения послужил вывод налогового органа о необоснованном заявлении Предпринимателем налоговых вычетов по НДС в связи с отсутствием доказательств реального осуществления Малышевой И.А. предпринимательской деятельности по приобретению транспортных средств у иностранных продавцов и по последующей реализации автомобилей российским покупателям. В основу данного вывода легли полученные от компетентных налоговых органов иностранных государств ответы (письма), резидентами которых являлись организации и физические лица, выступающие по документам Предпринимателя в заявленных им операциях по приобретению автомобилей в качестве продавцов.

Решением от 25.06.2010 N АС-37-д/5054@ Федеральная налоговая служба оставила решение Управления без изменения, а жалобу Заявителя - без удовлетворения.

Названные обстоятельства, а также мнение Предпринимателя о нарушении его прав в связи с незаконным проведением повторной выездной налоговой проверки и с несоблюдением Управлением существенных условий в рамках процедуры рассмотрения итоговых материалов налоговой проверки, послужили основанием для обращения Малышевой И.А. в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды двух инстанций удовлетворили заявление Предпринимателя, признав, что налоговый орган нарушил положения пункта 14 статьи 101 НК РФ, не обеспечив личное участие налогоплательщика в заседании по рассмотрению материалов повторной налоговой проверки. Суды также признали процессуальным нарушением направление Управлением извещения о времени и месте заседания не самому Предпринимателю, а уполномоченному на такое участие представителю.

Кассационная инстанция считает, что в данном случае суды недостаточно полно исследовали все обстоятельства, связанные с выводом о существенном нарушении налоговым органом процессуальных прав Предпринимателя в рамках рассмотрения материалов повторной налоговой проверки.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из толкования названных положений закона следует, что налоговому органу вменено в обязанность обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена проверка, участвовать лично или через представителя в рассмотрении итоговых материалов данной налоговой проверки. Именно это обстоятельство и должны установить суды в случае возникновения спора о возможном нарушении государственным органом гарантии такого права налогоплательщика.

Из пункта 1 статьи 100 НК РФ следует, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15-ти дней со дня получения акта налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В данном случае акт налоговой проверки от 19.01.2010 N 1 был вручен лично Предпринимателю под расписку 29.01.2010. Следовательно, Малышева И.А. была вправе представить свои возражения в налоговый орган до 19.02.2010.

Согласно статье 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10-ти дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Таким образом, Управление должно было рассмотреть материалы налоговой проверки до 10.03.2010.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Из материалов дела видно, что УФНС области предприняло многочисленные действия по извещению Предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в связи с чем также неоднократно переносило дату их рассмотрения.

Так, о дате на 25.02.2010 заявителю направлялись телеграммы от 19.01.2010 по адресу: Калининградская область, город Советск, улица Талаха, дом 7, квартира 4, а также по указанному Малышевой И.А. почтовому адресу: Калининградская область, город Советск, улица Победы, дом 38, ООО "Паритет". Кроме того, Предприниматель информировался по указанному им номеру телефона. Направленные телеграммы не были вручены Малышевой И.А.

На назначенное Управлением на 25.02.2010 рассмотрение материалов проверки явилась Белоусова Ю.А., не представившая надлежащих доказательств представительства от имени Предпринимателя. Таким образом, извещенная об указанной дате рассмотрения материалов проверки Малышева И.А. не обеспечила представительства своих интересов надлежащим представителем.

Уже после истечения срока представления возражений Предприниматель 19.02.2010 направил в налоговый орган материалы своего несогласия с выводами проверяющих, о чем уведомила явившаяся в Управление Белоусова Ю.А.

В связи с названными обстоятельствами УФНС области перенесло дату рассмотрения материалов проверки на 04.03.2010, о чем заявитель был уведомлен телеграммами от 01.03.2010, направленными по месту жительства Малышевой И.А и по почтовому адресу (вновь не врученными адресату), а также по номеру телефона. Однако ранее, 25.02.2010 Управлением было направлено уведомление от 25.02.2010 N 10-27/02211 о названной выше информации по почтовому адресу: Калининградская область, город Советск, улица Победы, дом 38, ООО "Паритет", которое Предприниматель получил.

На вновь назначенное Управлением на 04.03.2010 рассмотрение материалов проверки опять явилась Белоусова Ю.А. с неподтвержденными полномочиями представителя заявителя (по прежней доверенности).

Таким образом, налоговый орган и на этот раз надлежащим образом известил Малышеву И.А. о дате рассмотрения итогов налоговой проверки, которая зная о ненадлежащем оформлении полномочий своего представителя, не приняла участия в рассмотрении материалов проверки ни лично, ни представительством надлежащего лица.

Управление вновь перенесло дату рассмотрения материалов проверки и назначило третью дату - 09.03.2010, о чем налогоплательщик извещен лично по телефону и через Белоусову Ю.А. Но и в эту дату ни сама Малышева И.А., ни ее надлежащим образом уполномоченные представители не явились, а заявлений об изменении и переносе даты от Предпринимателя в УФНС области не поступило.

Поскольку срок рассмотрения материалов налоговой проверки истек, Управление вынуждено было продлить его на месяц (до 09.04.2010) в соответствии с положениями статьи 101 НК РФ.

В очередной раз УФНС области направило извещения Малышевой И.А. о назначении рассмотрения материалов налоговой проверки на 15.03.2010, на 17.03.2010, на 22.03.2010-26.03.2010 (в последнем случае - в любое удобное для заявителя время).

При этом уведомление Управления от 11.03.2010 о приглашении налогоплательщика на 22.03.2010-26.03.2010 (в любое удобное для заявителя время) получено Малышевой И.А. согласно почтовому уведомлению 23.03.2010 по адресу ее проживания. Ни в одну из назначенных дат ни Малышева И.А., ни уполномоченный ею представитель в Управление не явились.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 статьи 101 НК РФ решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Вместе с тем указанным обстоятельствам обеспечения Управлением прав налогоплательщика при назначении даты рассмотрения материалов проверки ни в отдельности, ни в совокупности с учетом названных положений норм права и в нарушение требований статьи 71 АПК РФ суды двух инстанций не дали оценки, ограничившись только исследованием одного обстоятельства - извещения о последней дате в связи с доводом Малышевой И.А. о нарушении налоговым органом ее права на личное участие в рассмотрении материалов налоговой проверки именно в этот день.

При этом кассационная инстанция не может согласиться с выводом апелляционного суда (со ссылкой на пункт 2 статьи 101 НК РФ) о том, что полученное Предпринимателем извещение о рассмотрении материалов проверки в любой из шести рабочих дней и в любое время с 9 до 18 часов нельзя признать надлежащим извещением, так как, по мнению апелляции, законодательством предполагается указание в соответствующем извещении конкретной даты и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно названной норме закона руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Таким образом, законодательство о налогах и сборах напрямую не содержит запрета на примененную Управлением форму определения даты и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Кроме того, в материалах дела нет доказательств, что в рамках такой формы извещения УФНС области не обеспечило или не могло обеспечить рассмотрение материалов налоговой проверки, в том числе и с участием налогоплательщика, а следовательно могло каким-то образом нарушить права заявителя. На такие обстоятельства заявитель не ссылался.

Кассационная инстанция полагает не основанными на нормах налогового законодательства и вывод судов о том, что полномочия Белоусовой Ю.А. и Урсакия В.В. в качестве представителей Малышевой И.А., в том числе с их участием при рассмотрении материалов повторной выездной налоговой проверки, однозначно следуют из заключенного с ними договора на оказание юридических услуг, в силу чего представленные ими простые письменные доверенности являются достаточными доказательствами их полномочий для участия в налоговых отношениях.

Согласно статье 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Перечень таких доверенностей определен пунктом 3 статьи 185 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу указанных положений, а также пункта 1 статьи 11 НК РФ, предусматривающего, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, следует признать неправомерной ссылку судов двух первых инстанций на статью 182 ГК РФ в качестве подтверждения однозначности полномочий указанных лиц в представительстве интересов Предпринимателя в налоговых отношениях на основании простой письменной доверенности.

Таким образом, простая письменная доверенность от имени Предпринимателя (физического лица) не может в силу статьи 67 АПК РФ являться допустимым доказательством полномочий предъявившего его лица как уполномоченного представителя налогоплательщика (физического лица) в отношениях с налоговыми органами.

Следовательно, ходатайство об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки, представленное в Управление от имени неуполномоченного лица (Урсакия В.В.), не могло влечь никаких юридических последствий, в силу чего вывод судов о том, что Управление вправе было именно по этому ходатайству отложить рассмотрение материалов проверки, не основано на нормах права.

Апелляция посчитала также, что Предприниматель не был надлежащим образом извещен еще и потому, что в спорный период с 19.03.2010 по 02.04.2010 Малышева И.А. находилась за пределами Российской Федерации (на Украине), а потому извещение N 8 было получено 23.03.2010 не ею, а иным лицом.

Вместе с тем судами не дана оценка, в силу каких причин Малышева И.А., ранее неоднократно извещенная о перенесении сроков рассмотрения материалов по основанию неявки именно Предпринимателя, ни в одну из назначенных дат не явилась сама и не обеспечила явкой надлежащего представителя, при том что налоговый орган неоднократно давал Предпринимателю письменные разъяснения об отсутствии у лиц, представлявших ее интересы, таких полномочий в силу прямого указания налогового законодательства.

Более того, из материалов дела видно, что Малышева И.А. надлежащих действий в целях устранения причин, препятствовавших налоговому органу осуществить реализацию материалов проведенной налоговой проверки, не предприняла. Наоборот, зная о регламентированной налоговым законодательством процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе и о законодательно установленных для публичного органа для этих целей сроках) уезжает за пределы Российской Федерации.

Судами не дана с учетом изложенного оценка и тому, что Предприниматель как хозяйствующий субъект в рамках публичных правоотношений несет определенные обязанности, в том числе и в отношении получения соответствующей корреспонденции от налогового органа, нарушение которых не может быть объяснено обеспечением им личных интересов, в том числе и связанных с осуществляемой предпринимательской деятельностью.

Действительно, в силу абзаца второго пункта 14 статьи 101 НК РФ к существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, и обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения.

Установление судом апелляционной инстанции факта нахождения Малышевой И.А. в спорный период за границей, подтвержденного только копией заграничного паспорта, не свидетельствует о том, что в данном случае имелись уважительные причины невозможности исполнения Малышевой И.А. своих публичных обязанностей перед государственным органом.

С учетом всего вышеизложенного кассационная инстанция полагает, что выводы судов о грубом нарушении налоговым органом прав Предпринимателя при осуществлении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, не основаны на полном и всестороннем исследовании и оценке всех имеющихся в деле материалов. В силу этого обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду надлежит проверить приведенные налоговым органом вышеуказанные обстоятельства на предмет их подтверждения представленными в дело доказательствами. Дать каждому из них оценку в отдельности и в совокупности с учетом доводов сторон о том, имело ли место в действительности именно грубое нарушение прав налогоплательщика со стороны Управления при извещении Предпринимателя о дате рассмотрения материалов налоговой проверки в рамках всей цепи последовательных действий сторон в спорном обстоятельстве. При этом необходимо объективно оценить и действия заявителя: в силу каких причин и обстоятельств он не содействовал налоговому органу в осуществлении возложенной на последнего обязанности по реализации материалов налоговой проверки при имевших место фактических обстоятельствах. С учетом установленных и подтвержденных материалами дела фактических обстоятельств дела по вопросу, имелся ли факт грубого нарушения прав налогоплательщика, разрешить спор по существу.

При этом кассация считает правомерными выводы судов о том, что Управление в пределах своей компетенции и полномочий по осуществлению контроля за нижестоящим налоговым органом законно провело повторную выездную налоговую проверку в отношении Предпринимателя. Обоснованность действий Управления в части назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки, как правильно указали суды, подтверждается соответствующими обстоятельствами дела и правильным применением норм права, а также соответствующими разъяснениями высших судебных инстанций.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Калининградской области от 10.12.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2011 по делу N А21-7618/2010 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева