Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июля 2011 г. N Ф07-5908/11 по делу N А21-7242/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Васильевой Е.С., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Росвесталко" Драп К.В. (доверенность от 11.10.2010), Бойченко С.И. (доверенность от 02.11.2010), Авдеева Ю.Б. (доверенность от 22.03.2010), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Рябоконь Т.С. (доверенность от 27.12.2010 N ВЕ 2.4/241),

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Росвесталко", адрес местонахождения: город Калининград, ул. Черняховского, д. 80, ОГРН 1023900994666 (далее - Общество, ООО "ТД "Росвесталко") обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция) от 31.03.2010 N 68 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 431 021 руб. 40 коп. за не представление налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) за первый - четвертый кварталы 2007 года, в части доначисления налога на прибыль в сумме 194 312 руб. за 2006 год и в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 11 044 567 руб. 28 коп.

Решением суда первой инстанции от 08.12.2010 (судья Можегова Н.А.) требования Общества удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции от 31.03.2010 N 68 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 431 021 руб. 40 коп. за не представление налоговых деклараций по ЕНВД за первый - четвертый кварталы 2007 года, в части доначисления налога на прибыль в сумме 194 312 руб. за 2006 год и в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 3 830 424 руб. 62 коп. В остальной части в удовлетворении требований Обществу отказано.

Постановлением апелляционного суда от 22.03.2011 решение суда первой инстанции от 08.12.2010 отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 31.03.2010 N 68 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 7 214 142 руб. 66 коп. В указанной части заявление налогоплательщика удовлетворено, и решение Инспекции от 31.03.2010 N 68 признано недействительным. В остальной части решение суда от 08.12.2010 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить постановление апелляционного суда от 22.03.2011 по эпизоду, связанному с применением положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ. По мнению подателя жалобы, у Инспекции имелись законные основания для вывода о завышении Обществом сумм налога, предъявленных к вычету, поскольку товары приобретались налогоплательщиком для перепродажи и Общество не несло расходов на их производство, в связи с чем содержащаяся в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ норма не могла быть применена налогоплательщиком в рассматриваемом случае.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемое постановление без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Общества отклонили их.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом норм налогового законодательства за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки Инспекция составила акт от 26.02.2010 N 293 и приняла решение от 31.03.2010 N 68 о привлечении ООО "ТД "Росвесталко" к ответственности, доначислении налогов и пеней.

Основанием для принятия указанного решения по рассматриваемому эпизоду послужил вывод налогового органа о необоснованном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров, реализованных при осуществлении розничной торговли, в отношении которой Обществом применялась система налогообложения в виде ЕНВД. По мнению налогового органа, уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость, приходящийся на товары, реализованные в розницу (ЕНВД), не мог быть предъявлен к вычету, а должен был учитываться в стоимости товаров.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 13.07.2010 N АФ-11-03/09099 решение Инспекции от 31.03.2010 N 68 оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением Инспекции от 31.03.2010 N 68, Общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, пришел к выводу о том, что установленное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ право налогоплательщика не вести раздельный учет соответствующих сумм налога, а также возможность предъявлять всю сумму налога, уплаченную поставщикам к вычету (при условии соблюдения пятипроцентного ограничения) по своей сути является льготой. Учитывая, что в соответствии со статьей 56 НК РФ льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков, суд первой инстанции указал на то, что спорная льгота распространяется исключительно на налогоплательщиков-производителей, поскольку в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ речь идет о производственных расходах на товары, которые производятся и реализуются налогоплательщиком без налога на добавленную стоимость. При этом судом установлено, что Общество приобретало товары для перепродажи и не несло расходов на их производство.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции в данной части и удовлетворяя заявление Общества, указал, что в главе 21 Кодекса не содержится определений понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство". При этом апелляционным судом учтено, что нормы главы 25 НК РФ определяют виды расходов для целей исчисления налога на прибыль и не регулируют отношения по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, следовательно, применение понятия "расходы на производство" в терминологии статьи 252 НК РФ недопустимо для целей статьи 170 НК РФ. В связи с чем апелляционный суд признал, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применим также и к торговой деятельности.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемый судебный акт не подлежит отмене по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации, которые являются плательщиками единого налога на вмененный доход, по общему правилу, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Пунктом 7 этой же статьи определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде единого налога на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги в отношении иных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что ООО "ТД "Росвесталко" осуществляло два вида деятельности: оптовую и розничную реализацию непродовольственных товаров, для которых установлены разные режимы налогообложения. В отношении операций по оптовой реализации товаров Общество являлось плательщиком налогов по общей системе налогообложения, в том числе плательщиком налога на добавленную стоимость, в отношении операций по реализации товаров в розницу налогоплательщик уплачивал ЕНВД.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ.

Указанным пунктом также определено, что суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

При толковании нормы абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ апелляционный суд правомерно исходил из того, что непосредственно в главе 21 НК РФ не содержатся определения понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство".

При этом суд апелляционной инстанции верно отметил, что позиция Инспекции, основанная на нормах главы 25 НК РФ по поводу термина "расходы на производство", ошибочна.

Нормы главы НК РФ определяют виды расходов для целей исчисления налога на прибыль и регулируют иные налоговые отношения, следовательно, применение понятия "расходы на производство" в терминологии статьи 252 НК РФ недопустимо для целей статьи 170 НК РФ.

В связи с особенностями и различиями объектов регулирования главы 21 и главы 25 НК РФ одни и те же термины, используемые в указанных главах, имеют разное значение. В частности, абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ не содержит указания использовать для целей применения правила "пяти процентов" термины, определенные главой 25 НК РФ.

Согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, определение термина, использованное для целей исчисления одного налога, не может быть применено для целей обложения другим налогом.

При рассмотрении данного спора апелляционным судом также учтено, что в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с неоднократными разъяснениями Минфина России абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применим также и к торговой деятельности (письма от 29.01.2008 N 03-07-11/37, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и др.).

Свою позицию финансовое ведомство обосновывает тем, что согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При таких обстоятельствах следует признать, что сформулированное в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ "правило пяти процентов" касается не только производственных расходов на товары, которые производятся предприятием и реализуются без налога на добавленную стоимость, но и расходов на "производство работ", а также расходов на "производство услуг", операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Судами установлено и сторонами не оспаривается, что спорные расходы осуществлялись налогоплательщиком для ведения розничной торговли приобретенными товарами через магазины, в отношении которой применялась система ЕНВД.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17, розничная торговля, равно как и оптовая торговля, является услугой.

Материалами дела также подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что по своему составу спорные расходы составляют в том числе затраты Общества на доставку и хранение продукции, осуществление погрузочно-разгрузочных работ.

С учетом изложенного следует признать ошибочным довод Инспекции о том, что Общество не вправе применять правило абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ и предъявлять налог к вычету, поскольку расходы налогоплательщика, осуществляемые для ведения розничной торговли, являются затратами, связанными с его производственной деятельностью.

При таких обстоятельствах следует признать, что апелляционный суд применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2011 по делу N А21-7242/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Е.С. Васильева Н.А. Морозова