Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 августа 2011 г. N Ф07-7664/11 по делу N А56-66131/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу Фисун О.Г. (доверенность от 15.04.2011 N 03/05) и Проявкиной Т.А. (доверенность от 08.11.2010 б/н), от общества с ограниченной ответственностью "Сделай Своими Руками Северо-Запад" Литвиновой К.Ю. (доверенность от 15.11.2010 N 18), Новиковой Н.В. (доверенность от 17.01.2011 N 70) и Каменецкоц И.Л. (доверенность от 17.01.2011 N 70),

рассмотрев 30.08.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.02.2011 (судья Пасько О.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2011 (судьи Абакумова И.Д., Дмитриева И.А., Есипова О.И.) по делу N А56-66131/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Сделай Своими Руками Северо-Запад", место нахождения: Санкт-Петербург, п. Лахта, Лахтинский пр., д. 85, ОГРН 5067847013493 (далее - ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад", Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу, место нахождения: Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 55-57 (далее - МИФНС N 14, Инспекция), от 02.09.2010 N 22-05-03/16788 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления 83 408 256 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 79 252 607 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также начисления 4 332 119 руб. пеней за неуплату НДС и привлечения к ответственности за его неуплату в виде взыскания 7 786 796 руб. штрафа.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора и имеющимся в деле доказательствам, а также на неправильное применение норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить и вынести новое решение - об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Податель жалобы не согласен с судами относительно выводов о смешанного характера договоров коммерческой цессии и полагает, что данными договорами предусмотрено оказание в том числе и иных услуг, стоимость которых входит в цену договора. Налоговый орган также указывает на нарушение процедуры рассмотрения судебного дела, поскольку судом первой инстанции не была дана оценка заявленному Обществом ходатайству о приобщении к делу заключения эксперта общества с ограниченной ответственностью "Русская служба оценки". Инспекция указывает, что данное заключение составлено с нарушением требований закона и приобщено к материалам дела с нарушением процедуры (без выяснения мнения сторон). Инспекция также считает, что Обществом были получены премии от поставщиков за оказанные услуги, необоснованно не включенные заявителем в налогооблагаемую базу по НДС.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал приведенные в кассационной жалобе доводы; Общество в отзыве на жалобу и его представители в суде кассационной инстанции просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 14 провела выездную налоговую проверку ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 16.05.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составила акт от 23.06.2010 N 3-4.

По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений по акту налоговый орган вынес решение от 02.09.2010 N 22-05-03/16788 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением соответствующих сумм налогов и начислением пеней и штрафов.

Решением от 11.11.2010 N 16-13/37606@ Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу частично изменило принятое Инспекцией решение: исправило техническую ошибку в мотивировочной части решения в указании размера налогового вычета по НДС за июнь 2007 года, произвело соответствующий перерасчет сумм доначисленного налога, пеней и штрафа в связи с исправлением технической ошибки, а также перерасчет суммы штрафа по НДС, пеней с учетом имеющейся у заявителя переплаты по налогу. В остальной части жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с названными решениями налоговых органов, ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования Общества, поскольку пришел к выводу о том, что заявителем соблюдены предусмотренные статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) условия признания для целей налогообложения по налогу на прибыль расходов по договорам коммерческой концессии, равно как и условия применения вычетов по НДС согласно статьям 171 и 172 НК РФ. Кроме того, Общество обоснованно не включило в налогооблагаемую базу по НДС суммы премий, выплаченных поставщиками, поскольку заявитель не оказывал им услуги. Отклоняя доводы налогового органа и заключение экспертизы, суд указал на несоблюдение экспертом при проведении экспертизы норм статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены вознаграждения по договорам концессии.

Апелляционный суд согласился с позицией суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы подателя жалобы, не находит оснований для их отмены, исходя из следующего.

Согласно материалам дела ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад" и общество с ограниченной ответственностью "ОБИ Франчайзинговый Центр" (далее - ООО "ОБИ ФЦ") заключили договоры коммерческой концессии от 01.09.2006 N 16, от 01.11.2006 N 14, от 02.11.2006 N 15, от 10.04.2007 б/н и от 01.07.2008 б/н, согласно условиям которых Общество приобрело права на использование комплекса исключительных и неисключительных прав в области организации гипермаркетов формата "Сделай сам" под товарным знаком "ОБИ", а также на иные самостоятельные услуги для ведения хозяйственной деятельности (услуги по ведению бухгалтерского учета, юридические, рекламные и т.п.), не связанные с передачей налогоплательщику комплекса исключительных и неисключительных прав по коммерческой концессии.

В ходе проверки Инспекция, установив взаимозависимость сторон по названным договорам, в соответствии со статьями 20 и 40 НК РФ осуществила проверку правильности применения цен по этим сделкам путем назначения экономической экспертизы ввиду отсутствия возможности получения у официальных источников информации о рыночной цене вознаграждения (роялти) по договорам коммерческой концессии, сложившейся на рынке идентичных услуг в сопоставимых рыночных условиях.

Согласно заключению экспертизы размер вознаграждения, уплаченный заявителем своему контрагенту (ООО "ОБИ ФЦ") в 2006-2008 годах, превышает рыночную цену, сложившуюся на территории Российской Федерации по аналогичным договорам в спорном налоговом периоде. На основании установленного Инспекция пришла к выводу о необоснованном завышении ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад" понесенных им расходов в рамках исполнения спорных контрактов и, как следствие, занижение облагаемой налогом на прибыль базы и неуплату соответствующей суммы названного налога в бюджет.

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав содержание заключенных договоров, пришли к выводу о том, что они фактически содержат в себе элементы как непосредственно договора коммерческой концессии, так и договора возмездного оказания услуг. При этом суды установили, что в договорах четко разграничены вознаграждение (роялти), выплачиваемое правообладателю непосредственно за предоставление комплекса исключительных и неисключительных прав, и вознаграждение, выплачиваемое за оказание иных самостоятельных услуг. На основании этого суды сделали обоснованный вывод о том, что оказание правообладателем (ООО "ОБИ ФЦ") самостоятельных услуг пользователю (ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад") в рамках смешанного договора не входит в предмет договора коммерческой концессии и оплачивается дополнительно к суммам роялти, в силу чего налоговый орган неправильно определил цену сделки по спорным договорам в целях обложения налогом на прибыль.

Оценив доводы налогового органа о том, что указанными договорами предусмотрено оказание услуг в рамках передачи ноу-хау и права на использование товарного знака и что оказываемые ООО "ОБИ ФЦ" услуги (по ведению бухгалтерского учета, юридические, рекламные и т.п.) напрямую связаны с передаваемыми правами, а потому их стоимость входит в цену договора коммерческой концессии, суды пришли к выводу об их опровержении имеющимися в деле доказательствами (договорами, актами и др.).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Исходя из статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 40 НК РФ предусмотрено право налогового органа при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. При определении рыночной цены учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Суды, исходя из фактических обстоятельств дела, подтвержденных имеющимися в деле документами, исследованными и оцененными ими в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, пришли к правильному выводу о том, что оказание правообладателем (ООО "ОБИ ФЦ") самостоятельных услуг пользователю (ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад") в рамках смешанного договора не входит в предмет договора коммерческой концессии (предметом его является использование "ноу-хау" по организации заявителем гипермаркетов в соответствии с концепцией "ОБИ" в рамках фрайнчайзинга, получение права на использование товарных знаков и коммерческого наименования ОБИ/OBI) и оплачивается дополнительно к суммам роялти, в связи с чем правомерно признали неправильным довод налогового органа о двойном размере выплаты заявителем контрагенту суммы роялти.

Содержащиеся в кассационной жалобе доводы налогового органа в этой части сводятся к его несогласию с оценкой договоров, детально и объективно исследованных судами как на предмет их соответствия требованиям гражданского законодательства, так и относительно порядка их исполнения, на основании чего ими сделан вывод о том, что спорные договоры носят смешанный характер, в которых четко разграничены вознаграждение (роялти), выплачиваемого правообладателю непосредственно за предоставление комплекса исключительных и неисключительных прав, и вознаграждение - за оказание иных самостоятельных услуг, необходимых для ведения основной хозяйственной деятельности (налогового и бухгалтерского учета, юридические услуги и др.) при отсутствии в штате соответствующих специалистов. Переоценка обстоятельств, установленных судами и подтвержденных материалами дела, не входит в предмет кассационного производства и потому данные доводы жалобы не принимаются кассационной инстанцией.

Суды двух первых инстанций не признали в качестве надлежащего доказательства правильности определения размера затрат по спорным договорам в целях исчисления налога на прибыль представленное налоговым органом заключение экспертизы, проведенной по его поручению обществом с ограниченной ответственностью "Центр независимой профессиональной экспертизы "ПетроЭксперт - Северо-Запад".

Исследовав это заключение, суды установили, что эксперт при проведении экспертизы не обеспечил соблюдение требований статьи 40 НК РФ в отношении: последовательности применения методов признания рыночной цены; определения рыночных цен по сопоставимым сделкам, идентичным (однородным) заключенным заявителем по содержанию, качеству и объему передаваемого комплекса исключительных и неисключительных прав; определения цен по содержанию и объему дополнительных возмездных услуг; использования официальных источников информации о ценах при реализации идентичных (однородных) услуг (а именно: при передаче исключительных прав).

Так, рыночные ставки вознаграждения (роялти) сравнивались с общим размером всех выплат по договору, а не с размером выплаченного контрагенту по договору роялти; не определялись ставки роялти по идентичному (однородному) комплексу исключительных и неисключительных прав для целей определения рыночной ставки роялти по спорным договорам; не исследованы условия сделок, по которым производилось сравнение цен, на предмет их сопоставимости с условиями контролируемых сделок.

Судами также установлено, что при проведении экспертизы не анализировались иные самостоятельные услуги, не являющиеся предметом коммерческой концессии, не устанавливались рыночные цены, объем оказанных ООО "ОБИ ФЦ" самостоятельных услуг, их фактическое содержание и иные факторы, влияющие на стоимость таких услуг.

На основании такого детального и объективного анализа содержания экспертного заключения суды правомерно признали, что этот документ не свидетельствует однозначно и достоверно о том, что выплаченное Обществом своему контрагенту по спорным сделкам вознаграждение не соответствует рыночным ценам вознаграждения, сложившимся при исполнении аналогичных договоров концессии на территории Российской Федерации. Таким образом, как правильно указали суды, Инспекция не доказала факт несоответствия размера вознаграждения, выплаченного Обществом по спорным договорам ООО "ОБИ ФЦ", рыночной цене, сложившейся по аналогичным договорам концессии на территории Российской Федерации в проверяемом периоде, а следовательно, и правильности произведенного налоговым органом расчета доначисленного по спорному решению налога на прибыль.

Суды также справедливо указали на то, что в силу статьи 40 НК РФ заключения экспертов не могут быть признаны официальными источниками информации, на основании которых определяется рыночная цена товаров (работ, услуг), а потому не могут служить доказательством рыночный цены спорного объекта по размеру и основой для определения налоговых обязательств лица в спорной ситуации. Другие источники информации и методы определения рыночной цены спорных услуг, как установили суды, налоговым органом не использовались. Между тем, как указывает податель жалобы, такие источники у него отсутствуют.

В этой связи суды пришли к обоснованному выводу о том, что информация, использованная налоговым органом для определения рыночной цены, не позволяет установить идентичность услуг и сопоставимость коммерческих условий по правилам статьи 40 НК РФ. Следовательно, и вывод налогового органа о несоответствии цен спорных договоров рыночным ценам правомерно признан судами не соответствующим нормам налогового законодательства и противоречащим фактическим обстоятельствам дела.

Установив, что затраты, произведенные Обществом по спорным договорам, экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение коммерческой выгоды, суды законно и обоснованно признали недействительным оспоренное решение налогового органа по эпизоду доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Вновь заявленный в жалобе довод налогового органа о нарушении судом первой инстанции процессуальных норм при рассмотрении дела (неотражение результатов рассмотрения ходатайства о приобщении представленных заявителем документов и не предоставление налоговому органу возможности для их изучения и оценки) был предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции и получил правильную оценку. В данном случае кассационная инстанция также не усматривает безусловных оснований для отмены обжалуемого судебного акта по этому основанию, поскольку довод о несогласии с представленным другой стороной экспертным заключением как ненадлежащего доказательства (эксперт не предупрежден об уголовной ответственности) подлежит рассмотрению в рамках обжалования соответствующих судебных актов.

Не усматривает кассационная инстанция и нарушений судами прав и законных интересов Инспекции при вынесении оспариваемых актов в рамках статьи 8 АПК РФ (по мнению налогового органа, при наличии двух заключений, суд неправомерно принял как верное заключение, представленное заявителем). Напротив, из материалов дела следует, что суды полно и всесторонне в соответствии со статьями 71 и 162 АПК РФ исследовали все представленные сторонами документы, в том числе и спорные экспертные заключения на предмет их соответствия, полноты и достоверности как в отдельности, так и в совокупности с другими доказательствами, после чего дали им правильную оценку.

В обжалуемых судебных актах суды пришли к выводу о соблюдении Обществом условий статей 171 и 172 НК РФ при включении в состав налоговых вычетов сумм НДС по договорам коммерческой концессии.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием их на учет и наличием соответствующих первичных документов.

Судами установлено, что осуществляемая в рамках спорных договоров деятельность Общества является объектом обложения по НДС; понесенные заявителем затраты по спорным договорам и их оприходование документально подтверждены; у налогового органа отсутствуют претензии к оформлению подтверждающих документов. На основании этого суды обоснованно признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДС по договорам коммерческой концессии. Доводы на данный эпизод в кассационной жалобе отсутствуют.

Суды также признали недействительным решение Инспекции в части доначисления Обществу 17 177 557 руб. НДС в связи с невключением налогоплательщиком в налоговую базу по НДС сумм премий, полученных им от своих поставщиков.

В ходе проверки налоговый орган установил, что ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад" в нарушение налогового законодательства Российской Федерации не включило в налоговую базу по НДС суммы премий, выплаченных поставщиками покупателю согласно условиям рамочных договоров. Из ответов и показаний ряда поставщиков о том, что премии выплачивались за оказание услуг, налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом налоговой базы по НДС на суммы полученных премий и доначислил налог.

Из положений пункта 5 статьи 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Проанализировав имеющиеся в деле доказательства (рамочные договоры, акты-расчеты на выплату премий, ответы поставщиков и др.), суды пришли к выводу о том, что премии, полученные заявителем от поставщиков как франчайзингового партнера ООО "ОБИ ФЦ", не связаны с оплатой каких-либо услуг, оказанных Обществом именно этим поставщикам. Так, суды установили, что выплата спорных премий поставщиками заявителю и их размер связаны не с фактом оказания непосредственно услуг поставщикам, а с открытием нового магазина и объемами закупок. На основании этого суды сделали правильный вывод о том, что спорные суммы указанных премий не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Приведенные в жалобе по оспариваемому эпизоду доводы фактически направлены на переоценку указанного вывода судов и подтверждают ранее высказанное в обжалуемом акте мнение Инспекции относительно условий рамочных договоров и их исполнения со ссылкой на иной вывод арбитражного суда по делу N А66-5524/2004 по идентичным, по мнению налогового органа, обстоятельствам дела.

Кассационная инстанция не принимает такие аргументы подателя жалобы, поскольку обстоятельства дела по каждому спору носят индивидуальный характер, а их установление и оценка с учетом имеющихся в деле доказательств является прерогативой судов первой и апелляционной инстанций. В спорной ситуации суды дали оценку установленным ими обстоятельствам спора с учетом имеющихся в настоящем деле доказательств, а потому у кассационного суда отсутствуют основания для их переоценки. При этом, как видно из жалобы, налоговый орган не указывает, какие именно конкретные документы не были исследованы судами, а говорит только о том, что на основании имеющихся в деле доказательствах суды сделали неправильный вывод.

Так, налоговый орган ссылается на нерассмотрение судами всех доказательств дела по данному эпизоду в их взаимосвязи, что привело к вынесению неправильного решения, так как, по его мнению, материалами проверки доказан факт оказания Обществом услуг по продвижению и продаже товаров.

Данный довод не может быть признан обоснованным. Из материалов дела следует, что суды исследовали все имеющиеся в деле доказательства и каждому из них дали оценку. У кассационной инстанции отсутствуют основания для их переоценки. Кроме того, в жалобе налоговый орган не ссылается на какие-либо доказательства, которые не были оценены судами, а лишь выражает свое несогласие с данной оценкой.

Ссылка ответчика на то, что поставщики отражали у себя в бухгалтерском учете премии, выплаченные заявителю, как услуги сторонней организации, не может служить основанием для признания факта получения Обществом премий в результате оказания им услуг как не имеющая отношения к рассматриваемому спору и к налоговым обязанностям заявителя.

Таким образом, поскольку суды полно, объективно и всесторонне рассмотрели дело с учетом всех заявленных сторонами доводов и представленных доказательств, а сделанные ими выводы основаны на имеющихся в деле документах, при этом нормы материального и процессуального права соблюдены, то у кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены состоявшихся судебных актов. В силу изложенного кассационная жалоба Инспекции подлежит отклонению.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.02.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2011 по делу N А56-66131/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Е.В. Боглачева Л.Л. Никитушкина