Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 августа 2011 г. N Ф07-7614/11 по делу N А13-9261/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Корпусовой О.А., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Толокновой Е.А. (доверенность от 23.08.2011 N 48), Ермолиной С.Ю. (доверенность от 23.08.2011 N 47), Осиповой О.В. (доверенность от 11.01.2011 N 6), Михасик Ю.В. (доверенность от 23.08.2011 N 49), от общества с ограниченной ответственностью "Вологодский центр эффективного домостроения" Романкевича Д.Б. (доверенность от 20.06.2011),

рассмотрев 25.08.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 16.03.2011 (судья Савенкова Н.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 (судьи Пестерева О.Ю., Ралько О.Б., Тарасова О.А.) по делу N А13-9261/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Вологодский центр эффективного домостроения", место нахождения: 160021, Вологда, ул. Клубова, д. 99а, ОГРН 1063525117897 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области, место нахождения: 160035, Вологда, ул. Герцена, д. 1 (далее - Инспекция), от 09.06.2010 N 129 и 3176.

Решением суда первой инстанции от 16.03.2011 заявление Общества удовлетворено.

Постановлением апелляционного суда от 30.06.2011 решение от 16.03.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить принятые по делу решение и постановление, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие их выводов обстоятельствам дела.

Податель жалобы указывает, что представитель налогоплательщика участвовал в исследовании материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, был надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки; Общество своими действиями (бездействием) препятствовало соблюдению порядка рассмотрения материалов налоговой проверки, злоупотребляя правами.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная проверка представленной Обществом уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за III квартал 2009 года.

По результатам проверки решением Инспекции от 09.06.2010 N 3176 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Обществу доначислено 18 000 руб. НДС, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа. Решением от 09.06.2010 N 129 Обществу отказано в возмещении 38 295 579 руб. НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 25.08.2010 N 14-09/010188@ решения Инспекции оставлены без изменения.

Общество оспорило решения налогового органа от 09.06.2010 N 3176 и 129 в судебном порядке. Суды удовлетворили заявленные требования, исходя из следующего.

Согласно материалам дела по окончании камеральной проверки Инспекция 11.02.2010 составила акт N 1392, на который Общество представило возражения 11.03.2010.

Согласно протоколу от 19.03.2010 N 19/03/05 (т.д. 2 л. 75) Инспекция рассмотрела возражения налогоплательщика и по результатам рассмотрения заместитель начальника Инспекции принял решение от 19.03.2010 N 15 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 19.04.2010.

Уведомлением от 12.04.2010 N 15-08/32923 Общество вызвано 19.04.2010 для ознакомления с дополнительными мероприятиями.

Уведомлением от 19.04.2010 N 15-08/33419 заявитель вызван на 14.05.2010 в целях извещения о времени и месте рассмотрения возражений по проведенным дополнительным мероприятиям налогового контроля. Этим же уведомлением Обществу предписано явиться для вручения решения по материалам камеральной налоговой проверки.

В силу пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговый орган извещает о времени месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка и которое вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 101 НК РФ материалы налоговой проверки могут быть рассмотрены в отсутствие представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, только в том случае, если лицо было надлежащим образом извещено о месте и времени рассмотрения.

Согласно протоколу от 14.05.2010 Общество выполнило требования уведомления и обеспечило явку представителя в Инспекцию, однако представитель налогоплательщика с документами, полученными в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля, не был ознакомлен (т.д. 2, л. 98). Ему было отказано в ведении аудиозаписи.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества пояснил, что 14.05.2010 он был ознакомлен только с перечнем проведенных мероприятий, а не с документами, полученными в ходе таких мероприятий, на чем он настаивал с целью подготовки мотивированных возражений.

В связи с этим налоговый орган вручил представителю Общества уведомления N 15-08/00122756 - о вызове 21.05.2010 в 11-30 для ознакомления с материалами дополнительной проверки, и N 15-08/35285 - о вызове 21.05.2010 в 13-30 для получения решения по материалам камеральной налоговой проверки по уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2009 года.

Прибывшему в Инспекцию 21.05.2010 к 13-30 представителю Общества не были представлены материалы дополнительных мероприятий налогового контроля и, соответственно, не было вручено решение, что не отрицалось Инспекцией.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции не смогли объяснить причину, по которой 21.05.2010 налоговый орган не ознакомил представителя налогоплательщика с материалами проверки и не зафиксировал в надлежащей форме отказ представителя Общества от ознакомления. В то же время они пояснили, что решение представителю налогоплательщика не было вручено в связи с необходимостью соблюдения процедуры принятия решения: ознакомления налогоплательщика со всеми дополнительными материалами мероприятий налогового контроля, а уже затем проведения итогового заседания комиссии и вручения решения.

Дальнейшие попытки Инспекции уведомить Общество о вызове для ознакомления с материалами дополнительным мероприятий и вручения решения являются подтверждением вышеизложенного.

Суд первой инстанции установил, что налоговый орган в дальнейшем направил Обществу ряд уведомлений: от 24.05.2010 N 15-08/0013085, от 01.06.2010 N 15-08/36039/1600, от 03.06.2010 N 15-08/37307/1606 и 15-08/37308/1608, от 24.05.2010 N 15-08/36040/1557. Доказательств получения указанных уведомлений Инспекция не представила.

В материалах дела имеется протокол от 04.06.2010, составленный заместителем начальника отдела камеральных проверок N 2 Инспекции Толокновой Е.А. и подписанный понятыми Шушпановой Н.М. и Артамошиной Ю.Н. (т.д. 2, л. 111), которым подтверждается, что представитель Общества Романкевич Д.Б. ознакомлен с содержанием уведомлений от 03.06.2010 N 15-08/37307/1606 "для ознакомления с материалами налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля" и N 15-08/37308/1608 "для рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля", но от получения уведомлений отказался.

Следует отметить, что при рассмотрении данного спора ни в суде первой инстанции, ни в апелляционном суде Инспекция не заявляла ходатайства о вызове и допросе понятых для устранения противоречий и подтверждения содержания протокола от 04.06.2010.

В судебном заседании кассационной инстанции Романкевич Д.Б. пояснил, что указанный протокол был составлен налоговым органом заранее, подписи понятых уже были проставлены. Он находился в Инспекции 04.06.2010, знакомясь с материалами проверки по другому делу. Данный факт представители сторон подтвердили в судебном заседании кассационной инстанции. При этом ему предложили не ознакомиться с материалами проверки, а получить изготовленное решение.

Следовательно, Инспекция, не ознакомив налогоплательщика с материалами дополнительной проверки и не зафиксировав факт его отказа, 09.06.2010 приняла решение N 3176 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором указано, что акт камеральной проверки, представленные возражения и документы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрены при участии представителя налогоплательщика Романкевича Д.Б.

Судами установлено и Инспекцией не оспаривается, что Романкевич Д.Б. не присутствовал при принятии решений от 09.06.2010 N 129 и 3176. Представитель налогового органа, обосновывая свою позицию, пояснил, что рассмотрение материалов началось 14.05.2010 и продолжилось 08.06.2010.

Это обстоятельство противоречит действующему налоговому законодательству, которым не предусмотрена возможность перерывов при рассмотрении материалов налоговой проверки. Вышеназванное обстоятельство подтверждает вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что окончательное рассмотрение материалов проверки состоялось 14.05.2010. Данное пояснение представителя Инспекции противоречит и протоколу заседания комиссии от 14.05.2010, из которого видно, что перерыв до 08.06.2010 не объявлялся.

Пояснения представителя Инспекции о том, что для соблюдения процедуры вынесения решения, предусмотренной статьей 101 НК РФ, налоговый орган нарушил сроки рассмотрения (которые истекли 26.05.2010), также противоречат тому, что 09.06.2010 Инспекцией все-таки было вынесено окончательное решение без ознакомления Общества с материалами проверки в полном объеме.

Из изложенного следует, что противоречивый и непоследовательный характер действий Инспекции привел к нарушению как процедуры ознакомления с названными материалами, так и процедуры вынесения 09.06.2010 окончательных решений по акту налоговой проверки.

Непоследовательность и противоречивость действий Инспекции выразилась в том, что 19.04.2010 при ознакомлении представителя Общества со справкой по дополнительным мероприятиям налогового контроля принято ходатайство представителя Общества об ознакомлении с материалами проверки, что подтверждается уведомлениями о вызове для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако до принятия Инспекцией окончательного решения не была обеспечена возможность ознакомления представителя Общества с такими материалами. При этом факт уклонения налогоплательщика от реализации своего права на ознакомление не отражен документально и не зафиксирован, несмотря на наличие у Инспекции такой возможности 14.05.2010, 21.05.2010, 01.06.2010 и 04.06.2010.

Вопреки утверждению налогового органа о том, что Общество было извещено надлежащим образом, в судебном заседании кассационной инстанции представители Инспекции пояснили, что возбудить административное производство в рамках статьи 19.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в отношении налогоплательщика они не могли, так как основанием для этого является надлежащее извещение налогоплательщика, доказательства чего у Инспекции отсутствовали. Таким образом, Инспекция, не возбуждая административного производства по указанному правонарушению в связи с отсутствием надлежащего извещения налогоплательщика, в то же время в судебных заседаниях, в том числе и в кассационной инстанции, требовала признания судом данного факта.

Частью 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания законности принятия оспариваемого ненормативного акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган, который принял оспариваемый акт, решение.

При таких обстоятельствах является обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что Инспекция не доказала факт соблюдения установленной статьей 101 НК РФ процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В связи с этим нельзя согласиться с доводом кассационной жалобы о злоупотреблении Заявителя правом, выразившемся в его уклонении от ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Говоря о злоупотреблении правом, налоговый орган не представил доказательств того, что в у налогоплательщика имелась возможность для реализации своих прав, предусмотренных статьей 21 НК РФ. Доказательством такой возможности является надлежащее уведомление Общества о проведении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Между тем, как установлено судами по делу, доказательств такого уведомления налоговый орган не представил.

Соглашаясь с выводами судов первой и апелляционной инстанций, кассационная коллегия приходит к выводу, что Инспекция нарушила требования пункта 14 статьи 101 НК РФ. Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О.

Право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Процедура рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки строго регламентирована пунктами 3-5 статьи 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить объяснения.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Решения Инспекции были вынесены по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения Общества, что следует расценивать как нарушение положений пункта 14 статьи 101 НК РФ, являющееся основанием для отмены решений N 129 и 3176.

Такой вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 16.06.2009 N 391/09, от 12.02.2008 N 12566/07, от 20.04.2010 N 162/10 и в определении от 16.07.2010 N ВАС-9038/10.

Ссылка в кассационной жалобе и дополнениях к ней на постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации несостоятельна, поскольку фактические обстоятельства настоящего дела существенно отличаются от описанных в указанных постановлениях, где нет сомнений в надлежащем извещении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

Следует отметить, что доводы кассационной жалобы аналогичны доводам, изложенным в апелляционной жалобе и получившим оценку в постановлении апелляционного суда, направлены на переоценку установленных судебными инстанциями фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Суды первой и апелляционной инстанций установили все обстоятельства дела, имеющие значение для правильного разрешения спора, всесторонне, полно и объективно исследовали представленные сторонами доказательства и дали им надлежащую правовую оценку. В связи с этим жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Вологодской области от 16.03.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 по делу N А13-9261/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области - без удовлетворения.

Отменить приостановление исполнения решения Арбитражного суда Вологодской области от 16.03.2011 и постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 по настоящему делу, произведенное определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.07.2011.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

О.А. Корпусова Н.Г. Кузнецова