Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 сентября 2011 г. N Ф07-8117/11 по делу N А44-331/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Корабухиной Л.И. и Ломакина С.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области Богданова А.А. (доверенность от 15.07.2011 N4-15/016570) и Селезнева А.Н. (доверенность от 12.09.2011 N4-15/016570),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Северная Поляна" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 04.04.2011 (судья Духнов В.П.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2011 (судьи Осокина Н.Н., Потеева А.В., Чельцова Н.С.) по делу N А44-331/2011,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Северная Поляна" (место нахождения - Новгородская область, Шимский район, деревня Северная Поляна, ОГРН 1025300787126, далее - Общество, ООО "Северная Поляна") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 30.09.2010 N 2.10-07/52 об уменьшении убытка, полученного при определении Обществом облагаемой налогом на прибыль базы за 2007-2009 годы, в связи с исключением Инспекцией из состава внереализационных расходов 6 640 010 руб. - суммы процентов, начисленных Обществом в 2007-2009 годах за пользование заемными денежными средствами, предоставленными по заключенным с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Евролайт", "Доната" и "Торговый Дом "РусТорф" договорам от 06.03.2007 N 0307/1-з, от 22.10.2007 N ДСП-11 и от 07.05.2008 N РСП-03/з, и учтенных для целей налогообложения в тех же налоговых периодах.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 04.04.2011 заявление Общества оставлено без удовлетворения.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2011 решение суда от 04.04.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "Северная Поляна" просит отменить решение и постановление судов и удовлетворить заявленное им требование, ссылаясь на нарушение судами норм материального права - статей 265, 269, 272, 328 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Податель жалобы считает, что правомерно учел в составе внереализационных расходов при формировании облагаемой налогом на прибыль базы начисленные в 2007-2009 годах проценты по займам, поскольку договорами займа предусмотрено право Общества произвести уплату процентов в любой момент. Наличие в договоре такого условия дает, по мнению Общества, налогоплательщику, применяющему для целей исчисления налога на прибыль метод начисления, право включать проценты по займам в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в периоде их начисления независимо от установленного договором срока наступления обязанности по их уплате, а также их фактической уплаты.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые судами по данному делу решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции просили жалобу Общества отклонить как не основанную на нормах главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция в июне - августе 2010 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "Северная Поляна" в бюджет налогов и обязательных платежей, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. Выявленные в ходе проверки нарушения налоговый орган отразил в акте от 08.09.2010 N 2.10-07/52.

Решением Инспекции от 30.09.2010 N 2.10-07/62 уменьшена на 6 640 010 руб. сумма убытка по налогу на прибыль за 2007-2009 годы (за 2007 год - на 896 721 руб., за 2008 год - на 2 565 879 руб. и за 2009 год - на 3 177 410 руб.). Основанием такого уменьшения явилось признание Инспекцией неправомерным включение Обществом в состав внереализационных расходов процентов, начисленных за пользование денежными средствами, полученными по договорам займа от ООО "Евролайт", ООО "Доната" и ООО "Торговый Дом "РусТорф". По условиям этих договоров (с учетом дополнительных соглашений к ним) Общество обязано погасить займы и уплатить предусмотренные договорами проценты только в 2010-2012 годах. Общество, включив в облагаемую налогом на прибыль базу 2007-2009 годов спорную сумму процентов, нарушило требования пунктов 1 и 8 статьи 272 и пункта 4 статьи 328 НК РФ. Эти расходы, по мнению налогового органа, могут уменьшать налогооблагаемые налогом на прибыль базы 2010-2012 годов.

Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области решением от 10.11.2010 N 2.10-08/09125 оставило без изменения решение налогового органа, обжалованное Обществом в апелляционном порядке.

ООО "Северная Поляна" оспорило в арбитражном суде решение Инспекции в части вывода о неправомерном завышении налогоплательщиком суммы полученных при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2007-2009 годы убытков на 6 640 010 руб. неправомерно включенных в состав внереализационных расходов процентов по договорам займа.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении его заявления, согласившись с выводами Инспекции.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного Кодекса. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Под долговыми обязательствами для целей налогообложения прибыль понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В пункте 8 той же статьи (в редакции, действовавшей в 2007-2009 годах) указано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

На основании приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации суды сделали вывод, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

То есть налогоплательщик вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль проценты в том налоговом (отчетном) периоде, когда эти проценты подлежат уплате займодавцу по условиям договора займа, независимо от их фактической выплаты.

В подтверждение правильности этого вывода суды сослались и на положения пункта 4 статьи 328 НК РФ, устанавливающего обязанность налогоплательщика отразить в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

На обязанность налогоплательщиков и налоговых органов учитывать для целей налогообложения условия заключенных договоров, устанавливающие конкретные сроки возникновения обязанности заемщика по уплате (выплате) процентов, ранее которых у заемщика - налогоплательщика не возникает обязанности их уплачивать и, соответственно, учитывать для целей налогообложения в составе расходов, указано и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09.

Как установлено судами по данному делу, ООО "Северная Поляна" в 2007 и 2008 годах заключило три договора займа с ООО "Евролайт", ООО "Доната" и ООО "ТД "РусТорф".

В пункте 2.5 этих договоров первоначально было предусмотрено, что срок пользования заемными денежными средствами составляет соответственно 12, 12 и 11 месяцев с момента их предоставления. Этот срок рассчитывается отдельно для каждого транша, то есть получение каждого транша рассматривается сторонами как получение отдельного займа.

По договору займа от 06.03.2007 N 0307/1-з (с учетом дополнительных соглашений от 05.04.2007 N 1 и от 01.06.2007 N 2) ООО "Евролайт" в период с 07.03.2007 по 04.10.2007 отдельными траншами перечислило на счет Общества заемные средства в общей сумме 14 300 000 рублей. По договору займа от 22.10.2007 N ДСП-11 ООО "Доната" в период с 22.10.2007 по 31.05.2008 предоставило ООО "Северная Поляна" отдельными траншами денежные средства в сумме 4 990 000 рублей.

В ноябре 2007 года ООО "Евролайт" по договору уступки права требования от 01.11.2007 N СПВПТ/1 уступило обществу с ограниченной ответственностью "Внешпромтерминал" (далее - ООО "Внешпромтерминал") право требования к ООО "Северная Поляна" по договору займа от 06.03.2007 в размере 14 969 794 руб. 54 коп. (сумма займа и проценты).

В марте 2008 года между Обществом и ООО "Внешпромтерминал" подписано дополнительное соглашение N 1 к договору займа от 06.03.2007 N 0307/1-з, согласно которому увеличен до 24 месяцев срок пользования заемными средствами. После этого, в октябре 2008 года, ООО "Внешпромтерминал" уступило ООО "ТД "РусТорф" право требования к ООО "Северная Поляна" по договору займа от 06.03.2007. Сумма долга на момент подписания договора уступки право требования от 01.10.2008 составила 16 279 327 руб. 28 коп., из которых 14 300 000 руб. сумма займа и 1 979 327 руб. 28 коп. проценты. Дополнительным соглашением от 01.03.2009 N 4 к договору займа от 06.07.2007, подписанным Обществом и ООО "ТД "РусТорф", срок пользования заемными средствами установлен в 36 месяцев с момента предоставления каждого транша.

ООО "Доната" в июне 2008 года по договору уступки права требования от 01.06.2008 N РДС-06 уступило ООО "ТД "РусТорф" право требования к ООО "Северная Поляна" по договору займа от 22.10.2007 в размере 5 206 065 руб. 72 коп. (сумма займа и проценты). В октябре 2008 и 2009 годов между Обществом и ООО "ТД "РусТорф" подписаны дополнительные соглашения от 01.10.2008 N 1 и от 21.010.2009 N 2 к договору займа от 22.10.2007, согласно которым срок пользования заемными средствами увеличен соответственно до 24 месяцев и до 36 месяцев с момента предоставления каждого транша.

В рамках договора займа от 07.05.2008 N РСП-03/з (с учетом дополнительно соглашения от 01.09.2008 N 1) ООО "ТД "РусТорф" (займодавец) в период с 07.05.2008 по 31.12.2009 перечислило Обществу отдельными траншами денежные средства в сумме 11 753 000 рублей. Дополнительными соглашениями от 01.04.2009 N 2 и от 01.10.2009 N 3 стороны внесли изменения в пункт 2.5 договора от 07.05.2008, увеличив с 01.04.2009 срок пользования заемными средствами до 18 месяцев, а с 01.10.2009 - до 24 месяцев.

Суды, приняв во внимание установленный в дополнительных соглашениях к договорам займа новый срок возврата займов и уплаты процентов, который приходится на налоговые периоды 2010 - 2012 годов, правильно указали на то, что расходы Общества в виде процентов по указанным договорам займа для целей налогообложения относятся к тем периодам, в которых у Общества возникает обязательство по их уплате, то есть, в рассматриваемом деле, в соответствующих налоговых (отчетных) периодах 2010-2012 годов. Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть у Общества ранее срока, установленного договорами займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2007-2009 годов неправомерно.

Вывод судов основан на исследованных ими фактических обстоятельствах дела, нормы материального права применены с учетом установленных обстоятельств дела.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Приведенные Обществом в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

В силу пункта 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

В статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

В пунктах 2.6 договоров займа от 06.03.2007 N 0307/1-з, от 22.10.2007 N ДСП-11 и от 07.05.2008 N РСП-03/з (с учетом дополнительных соглашений) прямо предусмотрено, что погашение займа и уплата процентов производятся по истечении соответственно 36, 36 и 24 месяцев с момента предоставления каждого транша, путем перечисления денежных средств на счет займодавца. В соответствии с пунктом 2.9 договоров начисление процентов осуществляется на сумму фактической задолженности за фактическое количество календарных дней пользования займом (за весь период или по отдельным периодам).

Как указано в пункте 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (пункт 8 статьи 272 НК РФ в редакции, действовавшей в 2007-2009 годах).

Таким образом, по условиям договоров займа (с учетом дополнительных соглашений) уплата начисленных за фактическое количество календарных дней пользования займов процентов должна производиться Обществом по договору от 06.03.2007 в период с 07.03.2010 по 04.10.2010, по договору от 22.10.2007 - с 23.10.2011 по 08.04.2012, по договору от 07.05.2008 - с 07.05.2010 по 17.04.2011. Ранее у Общества не возникает обязательств перед займодавцами по их выплате, следовательно, не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Что касается ссылки подателя жалобы на пункт 2.6 договоров займа, в котором предусмотрено право заемщика уплачивать проценты досрочно по частям, исходя из фактического срока пользования займом, то Общество этим правом не воспользовалось, проценты досрочно не уплачивало, следовательно, не имело правовых оснований учитывать проценты в целях налогообложения прибыли до наступления установленного договором срока их уплаты (срока, когда у займодавца возникает право на их получение).

Кассационная жалоба ООО "Северная Поляна" отклоняется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 04.04.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2011 по делу N А44-331/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Северная Поляна" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

Л.И. Корабухина С.А. Ломакин