Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 октября 2011 г. N Ф07-8175/11 по делу N А56-67632/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ДИО" Лапенко В.Ю. (доверенность от 11.07.2011), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области Никулина А.В. (доверенность от 17.01.2011 N 04-25/00660), Ниловой О.О. (доверенность от 11.10.2011 N 04-25/25759) и Привольнева М.А. (доверенность от 17.01.2011 N 04-25/00659),

рассмотрев 11.10.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.04.2011 (судья Вареникова А.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2011 (судьи Загараева Л.П., Несмиян С.И., Семиглазов В.А.) по делу по делу N А56-67632/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ДИО", место нахождения: 188650, Ленинградская обл., Всеволожский р-н, г. Сертолово, здание склада, инв. N 412, лит. Е, пом. 4Н, ОГРН 1074703001394 (далее - ООО "ЛВЗ "ДИО", Завод), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области, место нахождения: 188643, Ленинградская обл., Всеволожский р-н, г. Всеволожск, Колтушское шоссе, д. 138, лит. А, ОГРН 1044700571860 (далее - Инспекция), от 27.08.2010 N 15-26/69.

Решением от 20.04.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.07.2011, требования удовлетворены частично. Решение Инспекции от 27.08.2010 N 15-26/69 признано недействительным в части доначисления 253 551 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 28 280 руб. пеней и 50 726 руб. штрафа по пункту 1.2 решения; доначисления 909 849 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления 29 968 руб. 57 коп. пеней по пункту 2.1 решения; доначисления 575 596 руб. НДС, начисления 89 547 руб. 15 коп. пеней по пункту 2.2.1 решения; доначисления 1 424 753 руб. НДС, начисления 103 235 руб. 71 коп. пеней и 197 711 руб. штрафа по пункту 2.2.2 решения; доначисления 164 184 руб. НДС и начисления 8 301 руб. 76 коп. пеней по пункту 2.4 решения; доначисления 243 434 руб. НДС и начисления соответствующей суммы пеней по пункту 2.5.1 решения; доначисления 1 923 962 руб. акциза, 288 142 руб. штрафа и 361 988 руб. 59 коп. пеней; 3 711 407 руб. акциза, 742 282 руб. штрафа и 759 167 руб. 28 коп. пеней; 1 676 270 руб. акциза, 335 254 руб. штрафа и 254 360 руб. пеней по пункту 3.1 решения; доначисления 653 887 руб. акциза, соответствующих пеней и штрафов по пункту 3.5.1 решения. В остальной части заявление Завода оставлено без удовлетворения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты об удовлетворения требований заявителя в части признания недействительными пунктов 1.2, 2.1, 2.2.1, 2.2.2, 2.4, 2.5.1, 3.1 и 3.5.1 решения от 27.08.2010 N 15-26/69. По мнению подателя жалобы, при разрешении спора в указанной части судами неправильно применены нормы материального и процессуального права.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Завода просил ее отклонить.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ, суд кассационной инстанции установил следующее.

Как усматривается из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "ЛВЗ "ДИО" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по НДС и акцизам за период с 26.02.2007 по 30.06.2009, по налогу на прибыль - за период с 26.02.2007 по 31.12.2008. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 06.07.2010 N 15-09/67 и, рассмотрев материалы проверки и представленные Заводом возражения по акту, принял решение от 27.08.2010 N 15-26/69, которым доначислил налогоплательщику налоги, пени и налоговые санкции за их несвоевременную уплату.

Поскольку жалоба Завода, поданная в порядке статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в Управление Федеральной налоговой службы по Ленинградской области была оставлена без удовлетворения (решение от 20.10.2010 N 16-21-03/16440), ООО "ЛВЗ "ДИО" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает решение суда от 20.04.2011 и постановление от 26.07.2011 в обжалуемой части подлежащими оставлению без изменения.

В ходе проверки Инспекция установила (пункты 1.2 и 2.4 решения), что Завод в нарушение статей 252, пункта 1 статьи 254, статей 171, 172 НК РФ неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, связанных с оплатой услуг обществу с ограниченной ответственностью "СЗТК Дел-Экспресс" (далее - ООО "СЗТК Дел-Экспресс" и обществу с ограниченной ответственностью "Компьютерные технологии-2000" (далее - ООО "Компьютерные технологии-2000"), а также предъявил к возмещению из бюджета НДС по приобретенным у данных поставщиков услугам, что повлекло доначисление заявителю 253 551 руб. налога на прибыль и 164 184 руб. НДС, начисление пеней и налоговых санкций. По мнению Инспекции, ООО "ЛВЗ "ДИО" в подтверждение совершения данных операций и их учета для целей налогообложения представило ненадлежащим образом оформленные документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения.

Так, в подтверждение расходов по договору транспортной экспедиции от 01.01.2008 N 747/08, заключенному ООО "ЛВЗ "ДИО" (клиент) с ООО "СЗТК Дел-Экспресс" (экспедитор), Завод представил данный договор с приложениями, акты и счета-фактуры. Налоговый орган посчитал перечисленные документы недостаточными для установления факта оказания услуг и их стоимости: по мнению Инспекции, поскольку перевозка осуществлялась железнодорожным транспортом, налогоплательщик должен представить железнодорожные накладные и счета экспедитора.

В обоснование расходов по договорам на предоставление консультационных услуг (в форме семинаров) от 15.04.2008 N КУ1С-340 и от 29.05.2008 N КУ1С-47/05-08, заключенным Заводом (заказчик) с ООО "Компьютерные технологии-2000" (исполнитель), налогоплательщик, помимо самих договоров, представил к проверке акты от 30.05.2008 N 131, от 15.04.2008 N 90 и счета-фактуры. Налоговым органом данные документы в подтверждение права на учет расходов для целей исчисления налога на прибыль и возмещения НДС приняты не были, поскольку акты и счета-фактуры составлены до фактического выполнения работ (семинары проводились в период с 17 по 25 апреля и со 02 по 04 июня 2008 года, тогда как акты датированы соответственно 15 апреля и 30 мая того же года), а также включают в стоимость услуг транспортные и командировочные расходы исполнителя, возмещение которых договорами не предусмотрено.

Суды удовлетворили требования налогоплательщика по данным эпизодам проверки, признав расходы обоснованными и документально подтвержденными.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

При этом вычетам подлежат предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) суммы налога в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 этого Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями для получения вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются приобретение товаров (работ, услуг), принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль в соответствии со статьей 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями этого Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Следовательно, в целях обложения налогом на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы в том случае, если расходы экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, из положений глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует вывод, что право налогоплательщика на налоговый вычет и уменьшение полученных им доходов на сумму произведенных расходов непосредственно связано с фактом совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Судебные инстанции установили, что налоговый орган не оспаривает наличия у Завода расходов на транспортно-экспедиционное обслуживание и консультационные услуги, их реальный характер и экономическую обоснованность. Спор возник вследствие нарушения налогоплательщиком (по мнению Инспекции) требований о надлежащем документальном оформлении данных расходов.

Принятие товара к учету должно быть подтверждено налогоплательщиком документами, отвечающими требованиям, установленным в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в статье 9 Закона N 129-ФЗ обязательные реквизиты.

Договором от 01.01.2008 N 747/08 (пункт 1.1) предусмотрено оказание экспедитором услуг, связанных с организацией перевозки грузов Завода железнодорожным транспортом.

Согласно статье 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" при предъявлении груза для перевозки грузоотправитель должен представить перевозчику на каждую отправку груза, составленную в соответствии с правилами перевозок грузов железнодорожным транспортом транспортную железнодорожную накладную и другие предусмотренные соответствующими нормативными правовыми актами документы. Указанная транспортная железнодорожная накладная и выданная на ее основании перевозчиком грузоотправителю квитанция о приеме груза подтверждают заключение договора перевозки груза. В силу пункта 1.2 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных приказом МПС России от 18.06.2003 N 39, формы перевозочных документов, приведенные в приложении к Правилам, в том числе транспортная железнодорожная накладная, являются едиными для всех участников перевозочного процесса на железнодорожном транспорте. При перевозке грузов, оформленных перевозочными документами в бумажном виде, оригинал накладной вместе с дорожной ведомостью следует с грузами до станции назначения. Перевозчик по просьбе грузоотправителя может составлять за него накладную в соответствии с договором (пункты 1.14 и 1.18 Правил).

Исследовав условия договора N 747/08, суды установили, что его предметом является оказание экспедитором от своего имени, но за счет заявителя и по его поручению комплекса услуг, связанных с организацией перевозки грузов железнодорожным транспортом. Поскольку экспедитор не являлся перевозчиком, а занимался только организацией этого процесса, в силу приведенных норм у него отсутствовала обязанность оформить железнодорожные накладные.

Согласно пунктам 2.1.2.8 и 3.2 договора от 01.01.2008 N 747/08, приемка работ клиентом и их оплата осуществляется на основании акта оказания услуг и счета, выставленного экспедитором.

ООО "ЛВЗ "ДИО" в ходе проверки представило Инспекции акты оказания услуг, содержащие их перечень, и счета-фактуры, а в ходе рассмотрения дела судом - также счета и накладные с отметками (штампами) соответствующих железнодорожных станций.

С учетом представленных заявителем доказательств, суды обоснованно признали соблюденными требования глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации для учета расходов, понесенных по договору N 747/08, и возмещения НДС по этой операции.

Суды правомерно отклонили довод Инспекции о том, что отсутствие железнодорожных накладных влечет невозможность законного и обоснованного формирования стоимости оказанных услуг.

В данном случае исполнение договора (то есть оказание экспедитором услуг и их оплата Заводом) и фактическая перевозка товара признаны судами доказанными и налоговым органом не оспариваются. Первичные документы к этому договору (акты, счета, счета-фактуры) также представлены.

Пунктами 3.2 и 3.4 договора от 01.01.2008 N 747/08 установлено, что стоимость перевозки, сроки, порядок и форма расчетов указываются по согласованию сторон либо в счете, выставляемом экспедитором, где отражаются стоимость расходов по доставке грузов, выставленных непосредственными исполнителями, и вознаграждение экспедитора, либо в протоколе согласования цены и условий перевозки грузов.

Пунктом 3.1 договора, на который ссылается податель жалобы в обоснование своей позиции, определено, что расчет провозных платежей при перевозке груза производится по тарифам перевозчика. То есть в приведенном пункте отражен механизм формирования одной из составляющих цены договора.

В силу положений статей 420, 421 и 424 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон; исполнение возмездного договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Приводя данный довод в решении от 27.08.2010 N 15-26/69 и в кассационной жалобе, налоговый орган, по сути, оспаривает обоснованность размера отдельных составляющих цены оказанных по договору услуг. Однако Инспекция не представила подтверждения наличия оснований для пересмотра цены для целей налогообложения.

По сделке с ООО "Компьютерные технологии-2000" ООО "ЛВЗ "ДИО" также подтвердило наличие у него права на учет расходов и возмещение НДС, представив в ходе рассмотрения дела исправленные документы (акты), подтверждающие выполнение работ и их стоимость. С учетом пояснений представителя налогоплательщика суд установил, что указание более ранних дат обусловлено ошибкой работников контрагента, производивших составление документов; со стороны ООО "ЛВЗ "ДИО" документы подписаны после проведения семинаров. Обратное Инспекцией не доказано.

Действительное оказание услуг подтверждается совокупностью представленных Заводом документов, получивших надлежащую оценку судов в соответствии со статьей 71 АПК РФ, сведениями, предоставленными контрагентом Завода Инспекции в ходе проверки и подателем жалобы не оспаривается. Возмещение исполнителю стоимости проезда и командировочных расходов признано судами соответствующим условиям договоров от 15.04.2008 N КУ1С-340 и от 29.05.2008 N КУ1С-47/05-08. Вывод судов материалами дела подтверждается, общая стоимость услуг по договорам не превышена.

С доводом налогового органа об отсутствии у суда оснований принять дополнительные доказательства, не представлявшиеся заявителем при проведении проверки, и исправленные документы, также нельзя согласиться.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из того, что внесение исправлений в акты оказанных услуг не противоречит положениям статей 172, 252 НК РФ, а в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 указано на обязанность суда принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 6 статьи 100 НК РФ.

Обстоятельства дела в этой части исследованы судами в полной мере, доводы Инспекции сводятся к переоценке их выводов. Поскольку такими полномочиями кассационная инстанция не обладает, а выводы судов основаны на имеющихся в деле доказательствах, жалоба по данным эпизодам проверки удовлетворению не подлежит.

Согласно пункту 2.1 решения Инспекции от 27.08.2010 N 15-26/69 Заводу доначислено 909 849 руб. НДС и 29 968 руб. пеней в связи с несвоевременным (преждевременным) предъявлением к вычету НДС, уплаченного при приобретении продукции, использованной в производстве товара, впоследствии реализованного на экспорт.

В ходе проверки налоговый орган установил, что ООО "ЛВЗ "ДИО" реализовывало готовую продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт.

В соответствии с приказом Завода об учетной политике от 30.12.2007 (пункт 2), сумма НДС, относящаяся к реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС по налоговой ставке 0%, определяется пропорционально выручке, полученной от реализации таких товаров (работ, услуг).

В первом квартале 2008 года Завод приобрел товар, который в дальнейшем был использован как при производстве продукции, реализуемой на внутреннем рынке, так и при производстве продукции, реализуемой на экспорт. Отгрузку товаров на экспорт в названный налоговый период заявитель не производил, однако НДС, уплаченный при приобретении материалов, использованных в производстве экспортируемой продукции, предъявил к вычету (за I квартал 2008 года).

Налоговый орган посчитал, что НДС, уплаченный в составе товарно-материальных ценностей, приобретенных для производства и реализации товаров на экспорт, может быть заявлен к вычету лишь в том периоде, в котором сформирована налоговая база по реализации таких товаров, и по этому основанию доначислил налог к уплате. Также Заводу начислены пени; к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) НДС заявитель привлечен не был.

Суды на основании пункта 3 статьи 172 и пункта 9 статьи 167 НК РФ согласились с выводом Инспекции о том, что НДС был предъявлен ООО "ЛВЗ "ДИО" к вычету преждевременно (право на вычет возникло у Завода во втором квартале 2008 года после отражения реализации товара на экспорт), однако признали доначисление налога и пеней незаконными по причине наличия у Завода на момент уплаты НДС за первый квартал 2008 года (23.04.2008) переплаты по этому налогу в сумме, превышающей возникшую недоимку. Данная переплата необоснованно не была учтена Инспекцией при вынесении оспариваемого решения.

Налогоплательщик в ходе проверки (30.07.2010) представил в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за II квартал 2008 года, где заявил право на вычет 909 849 руб. НДС.

В кассационной жалобе налоговый орган, не оспаривая выводы судов о периоде возникновения у Завода права на вычет спорной суммы НДС и подачу заявителем декларации за II квартал 2008 года, полагает неверными выводы о наличии у него обязанности зачесть имевшуюся переплату, поскольку Завод не представил уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 года (то есть не сторнировал ранее заявленный к вычету налог). Кроме того, Инспекция считает, что наличие переплаты по налогу не является основанием для его недоначисления по результатам выездной налоговой проверки.

Суд кассационной инстанции не усматривает законных оснований согласиться с такими выводами налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 5 той же статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном названным пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Принимая во внимание изложенные нормы, а также правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, высказанную в постановлении от 16.07.2004 N 14-П и в определении от 08.02.2007 N 381-О-П, налоговый орган, обнаружив при проведении проверки наличие у ООО "ЛВЗ "ДИО" недоимки и переплаты по НДС, должен был провести зачет по итогам налогового периода.

Довод Инспекции об отсутствии у нее такой обязанности при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки прямо противоречит положениям статьи 78 НК РФ.

Наличие переплаты по НДС в сумме, превышающей недоимку по этому налогу, образовавшуюся вследствие неправомерного предъявления вычета, податель жалобы не оспаривает. Следовательно, за 2008 год Инспекция неправомерно начислила Заводу пени, а также предложила уплатить (направить заявление о зачете) сумму доначисленного НДС.

Начисление налога и пеней без учета имеющейся у налогоплательщика переплаты не соответствует по размеру его действительной налоговой обязанности. Налоговый орган не доказал, что непредставление Заводом уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 года, с учетом подачи корректирующей декларации по НДС за II квартал 2008 года и наличия переплаты, повлекло возникновение недоимки по этому налогу.

С учетом изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены судебных актов в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду начисления Заводу 909 849 руб. НДС и 29 968 руб. пеней.

Судом установлено, что пунктами 2.2.1, 2.2.2 и 2.5.1 решения от 27.08.2010 N 15-26/69 налоговый орган доначислил ООО "ЛВЗ "ДИО" за II, III и IV кварталы 2008 года (соответственно) 575 596 руб., 1 424 753 руб. и 243 434 руб. НДС и пени. По пункту 2.2.2 решения Завод также привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.

Основанием для доначисления налога в указанных налоговых периодах является занижение Заводом налоговой базы по НДС, допущенное в результате следующего.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что одним из объектов налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно товарным накладным, счетам-фактурам и актам об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, ООО "ЛВЗ "ДИО" во II, III и IV кварталах 2008 года отгрузило ЗАО "ДИО" товар, часть которого была возвращена в тот же налоговый период (по каждому из перечисленных налоговых периодов).

В силу положений пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, которым по НДС признается квартал (статья 163 НК РФ).

В налоговых декларациях по НДС за II, III и IV кварталы 2008 года Завод отразил реализацию товара за минусом возвращенного (итоговую реализацию). То есть в нарушение приведенных норм фактически операции по реализации товара и его возврату не отражены (отдельно не выделены по соответствующим строкам налоговых деклараций), налог по ним не был исчислен и уплачен.

Суды признали, что налогоплательщик нарушил порядок определения налоговой базы по НДС, поскольку обязан был отразить в налоговой декларации в качестве налогооблагаемой базы стоимость всей отгруженной продукции, независимо от ее возврата. Однако суды также установили, что поскольку отгрузка и возврат товара в каждом случае имели место в рамках одного налогового периода, равно как и операции по корректировке отгруженного товара, у Завода в силу пункта 5 статьи 171 НК РФ возникло право на применение налоговых вычетов в отношении возвращенного товара в тот же период, что и обязательства по уплате НДС с его реализации. Следовательно, фактическая реализация, отраженная в налоговых декларациях Завода, составила разницу между отгруженным и возвращенным товаром, и занижения подлежащего уплате в бюджет налога не произошло.

В кассационной жалобе налоговый орган настаивает, что занижение налога имело место, так как Заводом не соблюдены условия для получения вычета по НДС, о чем, по его мнению, свидетельствуют два основания:

- в нарушение требований пункта 5 статьи 171 НК РФ ООО "ЛВЗ "ДИО" не перечислило НДС в бюджет;

- вычеты по налогу носят заявительный характер, однако Завод не представил уточненные налоговые декларации по НДС за спорные налоговые периоды. Позиция судов, как полагает Инспекция, противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума этого суда от 26.04.2011 N 23/11.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда правильными и соответствующими материалам дела; доводы налогового органа приведены без учета обстоятельств настоящего спора.

В соответствии со статьей 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Суды обоснованно указали, что принимая во внимание реализацию и возврат товара в одном налоговом периоде, положения статьи 172 НК РФ и пункта 5 статьи 171 НК РФ во взаимосвязи с иными положениями главы 21 данного Кодекса, регулирующими порядок применения налоговых вычетов и исчисления суммы налога, позволяют констатировать отсутствие у Завода недоимки по НДС по итогам каждого их спорных налоговых периодов и при неперечислении НДС в бюджет.

Ссылка налогового органа на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11, в котором отражено, что наличие у налогоплательщика документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования, не может быть признана состоятельной применительно к рассматриваемому спору.

Как следует из названного постановления Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к такому выводу, исходя из ситуации, когда налогоплательщик не только не задекларировал налоговые вычеты, но и не представил налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки документы, подтверждающие эти вычеты, книги покупок и не заявил основанные на указанных документах возражения.

В рассматриваемом случае такие схожие обстоятельства судами не установлены. Напротив, в решении Инспекции от 27.08.2010 N 15-26/69 отражено, что все первичные документы, подтверждающие как реализацию, так и возврат товара были представлены к проверке, налогоплательщик заявил о них: в возражениях к акту проверки Завод указал на проведение корректировок и на наличие у него права на вычет. Данные документы (акты, товарные накладные, счета-фактуры, книги продаж) исследовались проверяющими, какие-либо замечания к ним не заявлены.

В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в рамках проверяемого периода.

Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Следовательно, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

Поскольку наличие у налогоплательщика недоимки по НДС за периоды II - IV кварталов 2008 года, влекущее за собой начисление Заводу пеней и привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, налоговым органом не доказано, суды правомерно признали оспариваемое решение налогового органа в этой части недействительным.

По сходным основаниям суд кассационной инстанции считает подлежащей отклонению жалобу Инспекции и в части выводов судов по пункту 3.1 решения от 27.08.2010 N 15-26/69.

Из материалов дела видно, что ООО "ЛВЗ "ДИО" было доначислено 1 923 962 руб. акцизов за июнь 2008 года, 3 711 407 руб. акцизов за август 2008 года и 1 676 270 руб. акцизов за сентябрь 2008 года, начислены пени и штрафы за их неуплату в связи с неверным отражением заявителем изложенных выше операций по реализации и возврату товара.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ реализация Заводом производимой им подакцизной алкогольной продукции, является объектом налогообложения акцизами.

При этом законодательством об акцизах аналогично положениям главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, относящихся к возвращенному товару. Причем порядок применения вычетов такой же.

В частности, пунктом 1 статьи 200 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В силу пункта 5 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Поскольку отгрузка и возврат подакцизного товара (в июне, августе и сентябре 2008 года) в каждом случае имели место в одном налоговом периоде, суды правильно указали, что неверное отражение Заводом в учете операций по реализации и возврату товара с учетом права налогоплательщика на вычет акциза не привело к занижению подлежащего уплате акциза. Первичные документы в ходе проверки были представлены Инспекции, расхождение объема фактически реализованной и впоследствии возвращенной алкогольной продукции с указанными в декларациях объемами реализации, не установлено.

Налоговый орган оспаривает выводы судов в части признания недействительным пункта 3.5.1 решения от 27.08.2010 N 15-26/69, которым Заводу доначислено 653 887 руб. акцизов за ноябрь 2008 года, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа. По мнению Инспекции, заявитель внес исправления в первичные документы, но не отразил корректировки в учете и не представил уточненные налоговые декларации по акцизам за ноябрь 2008 года, по НДС за IV квартал 2008 года и по налогу на прибыль за 2008 год.

Как установлено судами и следует из материалов дела, доначисление акциза произведено в связи с неправомерным предъявлением Заводом в налоговой декларации по акцизам за ноябрь 2008 года 688 587 руб. вычетов в связи с возвратом ему (как поставщику) продукции от покупателя ЗАО "ДИО". В ходе проверки налоговый орган установил несоответствие количества товара в Акте "Об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей" от 19.11.2008 и товарной накладной, счете-фактуре по которым производился его возврат (479 коробов по акту и 529 - по счету-фактуре и накладной).

Суды, признавая доначисление акциза необоснованным, пришли к выводу, что налоговый орган не доказал наличие расхождений по количеству возвращенной продукции в заявленном объеме.

Суд кассационной инстанции не находит оснований не согласиться с выводами судов.

Из решения от 27.08.2010 N 15-26/69 видно, что имевший место в проверенном периоде возврат товара оформлен Заводом актами от 20.10.2008, 19.11.2008 и 25.11.2008, товарными накладными от 20.10.2008 N 6, от 30.11.2008 N 24, от 26.11.2008 N 15 и счетами-фактурами от 20.10.2008 N 0006, от 30.11.2008 N 0024 и от 26.11.2008 N 0015. Спорная сумма акциза заявлена к возмещению в ноябре 2008 года и составляет 688 587 руб.

В ходе рассмотрения спора судом Завод представил исправленные первичные документы и признал правомерным доначисление ему 34 700 руб. акциза, что подтверждается актом сверки. В судебном заседании, где присутствовали представители сторон, данные документы были исследованы судом первой инстанции, и установлено, что общее количество и стоимости возвращенных товаров совпадает. Представитель Инспекции согласился с отсутствием расхождений в ряде накладных. Это обстоятельство подтверждается протоколом и аудиозаписью судебного заседания от 12.04.2011, являющихся в силу статьи 75 АПК РФ доказательствами по делу. При этом налоговый орган, фактически признав ошибочность отраженных в решении от 27.08.2010 N 15-26/69 сведений по отдельным позициям накладных, ни в указанном судебном заседании, ни при оспаривании дела в апелляционном порядке не уточнил свою позицию по делу, настаивая на законности решения по данному эпизоду в полном объеме. Не учтено Инспекцией и общее количество возвращенного товара.

Вместе с тем, обязанность доказать обоснованность принятого решения как по праву, так и по размеру в силу статей 65, 200 АПК РФ возложена на налоговый орган. В кассационной жалобе Инспекция также не опровергает выводы судов применительно к общему объему возвращенного товара, приводя возражения лишь относительно одной из накладных - N 24. Ссылаясь на отсутствие корректирующих деклараций по акцизам, НДС и налогу на прибыль, налоговый орган не указывает объем подлежащих, по его мнению, корректировке налоговых обязательств Завода.

Суд кассационной инстанции согласно статьям 286, 287 АПК РФ не вправе переоценивать обстоятельства дела, установленные судами предыдущих инстанций.

При таком положении, кассационная жалоба по данному эпизоду проверки удовлетворению также не подлежит.

Поскольку дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.04.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2011 по делу N А56-67632/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина Н.Г. Кузнецова