Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 октября 2011 г. N Ф07-8679/11 по делу N А56-5910/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Блиновой Л.В., Корабухиной Л.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Экологический флот" Елагиной Т.М. (доверенность от 09.08.2011, б/н) и Минулиной М.В. (доверенность от 09.08.2011, б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу Дзичканец И.А. (доверенность от 11.01.2011 N 19-10-03/00005), от Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу Горбунова А.А. (доверенность от 06.09.2011 N 15-10-05/31112),

рассмотрев 31.10.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Экологический флот" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2011 по делу N А56-5910/2011 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Несмиян С.И.),

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Экологический флот", место нахождения: Санкт-Петербург, Межевой канал, д. 5, ОГРН 5067847118500 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) (лист дела 115), о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу, место нахождения: Санкт-Петербург, Трамвайный пр., д. 23, корп. 1 (далее - Инспекция), от 08.11.2010 N 1006-52 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу, место нахождения: Санкт-Петербург, Набережная реки Фонтанки, д. 76 (далее - Управление), от 31.12.2010 N 16-13/43863 в части доначисления 891 885 руб. налога на прибыль, начисления 21 079 руб. пеней и уменьшения заявленного убытка по налогу на прибыль за 2008 год на 9 048 755 руб.

Постановлением апелляционного суда от 07.07.2011 указанный судебный акт отменен, в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального и процессуального права, просит отменить вынесенное им постановление и оставить в силе решение суда первой инстанции. В обоснование своей позиции податель жалобы ссылается на следующие обстоятельства:

- апелляционный суд указал, что Общество подтвердило необходимость распределения затрат на юридические услуги по видам деятельности (основной и совместной) с применением положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), равно как и не оспаривало произведенную налоговым органом пропорцию. Между тем, Общество не согласно с пропорцией, составленной налоговым органом, поскольку она не соответствует абзацу четвертому пункта 1 статьи 272 НК РФ. Как указывает Общество, доход от участия в совместной деятельности за 2008-2009 годы равен 0. Учитывая, что по итогам хозяйственной деятельности за указанный период Общество не получило прибыли, то соответственно и доход Общества от участия в простом товариществе получен не был.

- апелляционная инстанция сделала вывод о том, что примененный Обществом метод распределения расходов не соответствует абзацу четвертому пункта 1 статьи 272 НК РФ. Однако суд не учел, что для составления пропорции распределения расходов необходимо определить размер долей дохода налогоплательщика от основной и совместной деятельности. В соответствии со статьями 248, 250, 278 НК РФ размер дохода от участия в совместной деятельности напрямую зависит от величины прибыли простого товарищества. Судом первой инстанции правильно установлено, что в спорный период доход налогоплательщика от совместной деятельности отсутствовал, то есть доля дохода Общества от совместной деятельности в совокупном объеме всех доходов составила 0%. Таким образом, Общество правомерно отнесло на затраты от основной деятельности весь объем полученных юридических услуг;

- апелляционный суд сослался на то, что метод распределения расходов, примененный налогоплательщиком, прямо противоречит требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, закрепляющий принцип отнесения затрат для исчисления налога на прибыль на конкретный вид деятельности. Общество не согласно с названным выводом суда, поскольку пункт 1 статьи 252 НК РФ не содержит принципа отнесения затрат на конкретный вид деятельности. Данная норма лишь устанавливает критерии, при соответствии которым осуществленные налогоплательщиком затраты признаются расходами. Понесенные Обществом затраты на юридические услуги полностью соответствуют критериям признания расходов, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, поскольку являются обоснованными, документально подтвержденными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

В отзыве Инспекция просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции - доводы отзыва на нее. Представитель Управления возражал против удовлетворения кассационной жалобы Общества.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, по результатам которой приняла оспариваемое решение от 08.11.2010 N 1006-52.

Данным решением Обществу начислено 21 079 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, а также предложено уплатить 891 885 руб. недоимки по этому налогу и уменьшить заявленный за 2008 год убыток по налогу на прибыль в размере 9 048 755 руб.

Основанием для принятия ненормативного акта, касающегося налога на прибыль, послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 272 НК РФ налогоплательщик неправомерно включил в полном объеме в состав общехозяйственных расходов по основной деятельности юридические услуги, оказанные обществом с ограниченной ответственностью "Информационно-юридическое бюро "Юстиан" (далее - ООО "Информационно-юридическое бюро "Юстиан"), в сумме 29 418 250 руб. По мнению Инспекции, эти затраты подлежали распределению в порядке, предусмотренном абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Общество не согласилось с решением Инспекции от 08.11.2010 N 1006-52 по эпизоду, связанному с распределением затрат по приобретению юридических услуг у ООО "Информационно-юридическое бюро "Юстиан", и обратилось в Управление с апелляционной жалобой, которая решением вышестоящего налогового органа от 31.12.2010 N 16-13/43863 оставлена без удовлетворения.

Это послужило основанием для обращения Общества в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с настоящим заявлением (с учетом уточнений).

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что согласно отчетам о прибылях и убытках за 2008-2009 годы деятельность товарищества не привела к образованию прибыли, а наоборот, была убыточной. Таким образом, поскольку Инспекцией не подтверждено получение налогоплательщиком дохода от деятельности товарищества, то оснований для отнесения расходов как на основную, так и на совместную деятельность не имелось. Суд также сделал вывод о том, что представленные заявителем документы не позволяют соотнести понесенные им затраты с деятельностью товарищества. Поэтому суд посчитал, что налоговый орган неправомерно доначислил Обществу налог на прибыль, начислил пени, а также уменьшил предъявленный убыток в 2008 году в соответствующих суммах. Кроме того, суд взыскал с Инспекции в пользу налогоплательщика 6000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за оспаривание ненормативных актов налоговых органов, а также за рассмотрение ходатайства об обеспечении заявления.

Апелляционная инстанция не согласилась с выводами суда первой инстанции и отменила его решение в полном объеме, отказав в удовлетворении заявленных требований. Апелляционный суд признал необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что представленные заявителем документы не позволяют соотнести понесенные им затраты на оплату юридических услуг ООО "Информационно-юридическое бюро "Юстиан" с деятельностью товарищества. Законодатель в абзаце четвертом пункта 1 статьи 272 НК РФ предусмотрел специальный порядок признания расходов для исчисления налога на прибыль с учетом их целевого направления, - на основную или иную деятельность налогоплательщика. Какое-либо другое распределение затрат законом не закреплено. Следовательно, отсутствие прибыли от осуществления какого-либо вида деятельности не предоставляет лицу возможность произвольно изменять этот порядок и по своему собственному усмотрению определять, каким образом учесть возникшие у него затраты. На этом основании апелляционный суд сделал вывод о законности оспариваемого решения Инспекции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По положениям абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Из материалов дела видно и апелляционным судом установлено, что 29.12.2007 Общество и закрытое акционерное общество "Портовый Флот" (далее - ЗАО "Портовый флот") заключили договор простого товарищества (о совместной деятельности) N 10-сд (листы дела 52-57), по условиям которого товарищи обязывались соединить вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В силу пунктов 2.1. и 2.2. договора вклад ЗАО "Портовый Флот" в общее имущество составлял 97%, вклад Общества - 3%.

Согласно пункту 3.2.9 договора на налогоплательщика возложена обязанность по ведению учетов расходов и доходов товарищества.

Одновременно по условиям названного договора общими расходами товарищей признаются расходы, необходимые для выполнения ими своих обязанностей по договору, произведенные товарищами в общих интересах (пункт 5.1 договора).

Общество 01.01.2008 заключило с ООО "Информационно-юридическое бюро "Юстиан" договор о возмездном оказании услуг, предметом которого являлось оказание контрагентом заявителю юридической помощи в объеме и на условиях этого договора (листы 67-68).

В рамках этого договора ООО "Информационно-юридическое бюро "Юстиан" в 2008-2009 годах предоставило юридические услуги на сумму 29 418 250 руб., из которых 14 536 830 руб. в 2008 году и 14 881 420 руб. в 2009 году. Сторонами составлены акты приема-передачи оказанных услуг (листы дела 69-93).

Инспекцией в ходе проверки и апелляционным судом в ходе рассмотрения дела установлено, что юридические услуги оказаны ООО "Информационно-юридическое бюро "Юстиан" Обществу как в рамках основной деятельности, так и в рамках осуществления деятельности по договору простого товарища. В актах приема-передачи приведен подробный перечень оказанных услуг и их стоимость.

В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

В силу статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Согласно статье 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества. По положениям пункта 3 этой статьи участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

В соответствии с пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Министерства финансов России от 24.11.2003 N 105н, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Следовательно, участник товарищества, ведущий общие дела, обязан понесенные расходы учитывать для целей бухгалтерского и налогового учета раздельно в зависимости от их направленности (самостоятельная или деятельность простого товарищества).

При таких обстоятельствах апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что Общество неправомерно включило в состав общехозяйственных расходов по основной деятельности затраты по оплате юридических услуг, оказанных ООО "Информационно-юридическое бюро "Юстиан" в рамках договора простого товарищества за 2008-2009 годы. В ходе выездной налоговой проверки и в исковом заявлении Общество подтвердило необходимость распределения затрат на юридические услуги по видам деятельности (основной и совместной) с применением к этому распределению положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Апелляционным судом обоснованно отклонен довод Общества, вновь заявленный в кассационной жалобе, о том, что в 2008-2009 годах налогоплательщиком получен доход только от основной деятельности. Товарищество же в этот период имело убыток, что исключало возможность отнести его расходы на юридические услуги в состав затрат по совместной деятельности.

Кассационная инстанция согласна с выводом апелляционного суда о том, что законодатель в абзаце четвертом пункта 1 статьи 272 НК РФ предусмотрел специальный порядок признания расходов для исчисления налога на прибыль с учетом их целевого направления - на основную или иную деятельность налогоплательщика. Какое-либо другое распределение затрат законом не закреплено.

Таким образом, отсутствие прибыли от осуществления какого-либо вида деятельности не предоставляет лицу возможность произвольно изменять этот порядок и по своему собственному усмотрению определять, каким образом учесть возникшие у него затраты.

В кассационной жалобе Общество ссылается на несогласие с пропорцией, составленной налоговым органом, поскольку она не соответствует абзацу четвертому пункта 1 статьи 272 НК РФ. Как указывает Общество, доход от участия в совместной деятельности за 2008-2009 годы равен 0. Учитывая, что по итогам хозяйственной деятельности за указанный период Общество не получило прибыли, то соответственно и доход Общества от участия в простом товариществе получен не был.

В соответствии с пунктом 4 статьи 278 НК РФ в целях налогообложения прибыли убытки, полученные простым товариществом по результатам его деятельности за отчетный (налоговый) период, между товарищами не распределяются и ими не учитываются. Таким образом, под доходом от участия в простом товариществе понимается фактическая прибыль (определенная с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.

Неполучение дохода от деятельности товарищества в спорный период не означает, что налогоплательщик не вправе учесть произведенные расходы в соответствии с абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 НК РФ.

В данном случае Инспекция правильно произвела расчет сумм оспариваемых расходов, подлежащих учету при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, исходя из удельного веса выручки, полученной налогоплательщиком в общей сумме выручки, исчисленной как сумма выручки Общества с выручкой, полученной по договору простого товарищества.

Также является несостоятельным довод Общества о том, что понесенные им затраты на юридические услуги полностью соответствуют критериям признания расходов, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, поскольку являются обоснованными, документально подтвержденными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что Общество в нарушение статьи 252 НК РФ необоснованно уменьшило доходы, полученные от основной деятельности, на суммы расходов, направленных на извлечение доходов от совместной деятельности. В результате неправомерного отнесения Обществом затрат по совместной деятельности исказилась фактическая обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль по его основной финансово-хозяйственной деятельности.

Правильность данного вывода налогового органа подтверждена апелляционным судом при рассмотрении апелляционной жалобы.

Нормы материального права применены апелляционным судом правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2011 по делу N А56-5910/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Экологический флот" - без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Ломакин

Судьи

Л.В. Блинова Л.И. Корабухина