Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 ноября 2011 г. N Ф07-8384/11 по делу N А05-14393/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Французского акционерного общества "Тоталь Разведка Разработка Россия" Ахметшина Р.И. и Травкиной Н.А. (доверенность от 20.09.2010 N ТРВ/05/10-09), Строкова В.С. (доверенность от 20.09.2011 N ТРВ/05/10-05), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Мартынова Д.В. (доверенность от 26.11.2010 N 02-02/09864),

рассмотрев 25.10.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2011 по делу N А05-14393/2010 (судьи Пестерева О.Ю., Ралько О.Б., Тарасова О.А.),

установил

Французское акционерное общество "Тоталь Разведка Разработка Россия", место нахождения: 125047, г. Москва, 1-я Тверская-Ямская ул., д. 21 (далее - ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия", Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ), о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 166000, г. Нарьян-Мар, Оленная ул., д. 25А (далее - Инспекция), N 56654 по состоянию на 22.09.2010 об уплате пеней по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в размере 3 453 501 руб. 42 коп., о возложении на Инспекцию обязанности вернуть на расчетный счет Общества 3 453 501 руб. 42 коп. излишне взысканных пеней, начислить на указанную сумму проценты в размере 113 605 руб. 81 коп. за период с 25.11.2010 по 24.04.2011 и выплатить их в порядке статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 25.04.2011 (с учетом определения от 25.04.2011) заявление удовлетворено частично: требование Инспекции N 56654 признано недействительным в части предложения уплатить 136 455 руб. 04 коп. пеней и на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества путем возврата данной суммы на его расчетный счет с начислением 4397 руб. 82 коп. процентов. В удовлетворении остальной части предъявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 12.07.2011 решение от 25.04.2011 отменено, заявление налогоплательщика удовлетворено в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление суда второй инстанции и оставить в силе решение от 25.04.2011. По мнению подателя жалобы, судом неправильно применены положения пунктов 3 и 5 статьи 8 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций и предприятий" (далее - Закон N 2116-1), а также статей 78, 79 и 176 НК РФ.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения, поддержали доводы отзыва.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как установлено судом и следует из материалов дела, ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" в соответствии с соглашением, заключенным с Российской Федерацией от 20.12.1995, является инвестором проекта "О разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции" (далее - ХСРП).

В соответствии с условиями ХСРП Общество 22.03.2010 представило в Инспекцию годовые отчеты с учетом результатов совместного аудита и налоговую декларацию по налогу на прибыль при выполнении соглашения о разделе продукции за 2009 год, в которой исчислило к уплате в бюджет 489 666 руб. налога, и платежным поручением от 01.04.2010 N 636 перечислило указанную сумму в бюджет.

ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" 30.07.2010 направило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию за 2009 год, указав налог, подлежащий уплате, в сумме 109 488 073 руб., и платежным поручением от 04.08.2010 N 500 произвело доплату 109 488 073 руб.

Впоследствии (06.10.2010) Общество подало в Инспекцию вторую уточненную декларацию по налогу на прибыль за данный период, где определило окончательную сумму налога к уплате - в размере 109 977 739 руб.

В ходе проверки своевременности и полноты уплаты ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" налога на прибыль, Инспекция пришла к выводу о несвоевременности уплаты заявителем этого налога в сумме 109 488 073 руб., в связи с чем начислила ему пени и выставила требование N 56654 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 22.09.2010, в котором предложила Обществу в срок до 12.10.2010 уплатить 3 453 501 руб. 42 коп. пеней, начисленных за период с 06.04.2010 по 03.08.2010.

Неисполнение Обществом вышеназванного требования в добровольном порядке в установленный в нем срок послужило основанием для принятия налоговым органом решения от 10.11.2010 N 14201 о взыскании 3 453 501 руб. 42 коп. пеней за счет денежных средств налогоплательщика в банках и N 14597 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Общество платежным поручением от 10.11.2010 N 225 уплатило пени, однако, считая требование N 56654 незаконным, обратилось с настоящим иском в арбитражный суд.

Налогоплательщик мотивировал заявленные требования тем, что ХСРП, равно как и законодательство о налогах и сборах не устанавливают сроков уплаты налога на прибыль при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" от 30.12.1995 N 225-ФЗ (далее - Закон N 225-ФЗ).

В соответствии с пунктом "в" статьи 16.1 ХСРП Общество уплачивает налог в долларах США в виде квартальных предварительных взносов при каждом расчете долевого распределения Прибыльной сырой нефти (далее - ПСН) с окончательным расчетом по результатам отчетного года после их утверждения Объединенным Комитетом.

Следовательно, срок уплаты налога на прибыль согласно ХСРП, по мнению налогоплательщика, следует исчислять с даты наступления события - утверждения Объединенным Комитетом отчета о возмещении затрат и распределении ПСН.

ХСРП заключено до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, а потому согласно пункту 7 статьи 2 этого закона подлежит исполнению в соответствии с определенными в соглашении условиями.

В рассматриваемом случае утверждение возмещаемых затрат 2009 года решением Объединенного Комитета N ОК/30/1 состоялось 08.07.2010. Таким образом, срок уплаты налога должен был быть определен как 18.07.2010, и начисление пеней возможно в любом случае не ранее этой даты.

Кроме того, Общество сослалось на наличие у него переплаты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

Суд первой инстанции отклонил доводы Общества об отсутствии установленного срока уплаты налога на прибыль, указав, при отсутствии такого срока непосредственно в ХСРП, в силу статьи 23.1 этого Соглашения, он подлежит определению исходя из законодательства Российской Федерации, действующего на дату заключения (20.12.1995), то есть пункта 3 статьи 8 Закона N 2116-1 (по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год). Принимая во внимание порядок исчисления сроков, определенный статьей 6.1 НК РФ, и установленный пунктом б) статьи 16.1 ХСРП срок представления отчетности, налог на прибыль за 2009 год должен был быть уплачен Обществом не позднее 05.04.2010 года (20.03.2010 - срок предоставления документов бухгалтерской отчетности плюс 10 рабочих дней, установленных пунктом 3 статьи 8 Закона N 2116-1). Довод Общества о наличии переплаты по НДС в размере 192 281 988 руб. также был отклонен судом со ссылкой на пункт 5 статьи 176 НК РФ, являющейся специальной нормой и не предусматривающей возможности неначисления пеней за несвоевременную уплату иных налогов при наличии невозмещенной, но подлежащей возмещению суммы НДС. Вместе с тем, суд установил наличие у Общества в период с 06.04.2010 по 03.08.2010 переплаты по налогу на прибыль в сумме 4 739 239 руб. 93 коп., в связи с чем начисление 136 455 руб. 04 коп. пеней признано незаконным и подлежащими возврату налогоплательщику (с начислением на данную сумму 4397 руб. 82 коп. процентов).

Апелляционный суд отменил решение суда и удовлетворил заявление ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" в полном объеме. При этом суд согласился с выводами суда первой инстанции об отсутствии в ХСРП установленного срока для уплаты налога на прибыль и необходимости по этой причине руководствоваться положениями Закона N 2116-1. Вместе с тем, апелляционный суд установил, что суд предыдущей инстанции применил к спорным правоотношениям ненадлежащую норму этого Закона - пункт 3 статьи 8, притом, что порядок уплаты налога на прибыль иностранными юридическими лицами предусмотрен пунктом 5 названной статьи, в соответствии с которой налог на прибыль таким юридическим лицам исчисляется ежегодно налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства. Сумма налога определяется исходя из величины облагаемой прибыли с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль; на сумму исчисленного налога плательщику выдается извещение по форме, утверждаемой Государственной налоговой службой Российской Федерации. Налог уплачивается в сроки, указанные в платежном извещении. То есть срок уплаты налога на прибыль - дата, указанная налоговым органом в извещении. Поскольку в рассматриваемом случае извещение об уплате налога на прибыль за 2009 год Обществу не направлялось, срок уплаты налога установлен не был, что исключает начисление пеней за его несвоевременную уплату. Суд не поддержал и выводы о невозможности учесть при начислении пеней сумму невозмещенного Обществу НДС, признав подлежащими применению общие положения статьи 79 НК РФ.

Инспекция, не соглашаясь с такими выводами, в кассационной жалобе указывает, что суд первой инстанции при определении срока уплаты Обществом налога на прибыль обоснованно руководствовался положениями пункта 3 статьи 8 Закона N 2116-1, поскольку при применении положений пункта 5 статьи 8 этого Закона, с учетом различных порядка и сроков представления бухгалтерской отчетности российскими и иностранными юридическими лицами (установлены соответственно Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина от 26.12.1994 N 170, и Инструкцией Госналогслужбы РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц"), срок уплаты налога для иностранных юридических лиц наступает позднее, что противоречит ХСРП. Кроме того, в данном соглашении не установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику - инвестору извещение об уплате налога на прибыль.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы с учетом следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" государство обязано создавать благоприятные условия для развития инвестиционной деятельности, в том числе посредством совершенствования налоговой системы.

Статьей 9 Закона Российской Федерации "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" закреплен сложившийся в мировой практике принцип защиты инвестора от изменения законодательства принимающей стороны.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.07.1999 N 111-О со ссылкой на статьи 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации указал, что недопустимость внесения произвольных изменений в действующие законодательные акты о налогах и сборах с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения обусловлена началами обеспечения стабильности правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений.

Аналогичная правовая позиция изложена Конституционным Судом Российской Федерации и в определении от 07.02.2002 N 37-О.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 06.06.2000 N 161/00 также отметил, что ухудшение положения налогоплательщика означает, по существу, придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим со дня введения в действие налогового регулирования, что не согласуется с Конституцией Российской Федерации (статья 57) и Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 2 статьи 5) в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика.

Кроме того, согласно статье 14 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и статье 5 Закона РСФСР от 04.07.1991 N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР" к иностранному инвестору применяется принцип защиты от ужесточения национального законодательства, регулирующего режим инвестиций в течение конкретного периода (письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов").

Пунктом 15 статьи 346.35 НК РФ (глава 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, вступила в силу 10.06.2003) прямо предусмотрено правило, в силу которого при выполнении соглашений о разделе продукции (далее - СРП), заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений налогового законодательства условиям указанных соглашений применяются условия таких СРП.

В силу статьи 2 Закона N 225-ФЗ соглашение о разделе продукции - это заключаемый между Российской Федерацией и инвестором договор, регулирующий отношения данных субъектов по вопросам поиска, разведки, добычи минерального сырья на указанном в соглашении участке недр, пользования недрами и раздела произведенной продукции.

До принятия Закона N 225-ФЗ вопросы заключения данных соглашений регулировались Указом Президента Российской Федерации от 24.12.1993 N 2285 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами". В соответствии с пунктом 1 данного Указа СРП определялось как форма договорных отношений государства с инвестором - пользователем недр, предусматривающая раздел добытого минерального сырья между договаривающимися сторонами и заменяющая взимание налогов, сборов, пошлин, в том числе таможенных, акцизов (за исключением налога на прибыль и платежей за право на пользование недрами).

Установление в отношении инвестора специального налогового режима, предусматривающего освобождение от уплаты ряда налогов, при выполнении соглашения о разделе продукции основано на том, что размер налоговой нагрузки, существующей на момент заключения соглашения, учитывается при определении его условий, в том числе при расчете прибыльной продукции, подлежащей разделу между государством и инвестором, и доли данной продукции, причитающейся инвестору (постановление Президиума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 N 1674/10).

Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество (Инвестор) в соответствии с положениями статьи 16 ХСРП предоставляет отчеты о возмещении затрат и распределении ПСН не позднее 30 дней по окончании каждого квартала, а аналогичный годовой отчет не позднее 20 марта каждого календарного года. Соглашением установлена обязанность ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" самостоятельно платить ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль при каждом расчете долевого распределения ПСН с окончательным расчетом по результатам отчетного года после их утверждения Объединенным Комитетом.

Таким образом, между Государством и Инвестором подписано соглашения предусматривающее самостоятельную уплату Обществом ежеквартальных авансовых платежей налога на прибыль. Окончательная сумма налога определяется на основании решения об утверждении годового отчета Объединенного Комитета, состоящего из трех представителей ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" и трех представителей от Российской Федерации (распоряжение Правительства Российской Федерации от 24.03.2007 N 353-р). В случае при превышении суммы налога над суммой авансовых платежей Инвестор самостоятельно уплачивает суммы налога в доходы бюджета.

При указанных обстоятельствах следует признать выводы Инспекции о распространении на Общество общего порядка уплаты налога на прибыль, и выводы суда апелляционной инстанции о необходимости применения порядка уплаты налога на прибыль по нормам Закона N 2116-1, не соответствующими нормам специального налогового режима, установленного статьями 16 и 23 ХСРП.

Кроме того, как установлено судом и подтверждается материалами дела налогоплательщик руководствовался при уплате налога на прибыль разделом 6 Положения о порядке взимания налогов, платежей и отчислений при исполнении Соглашения о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции, утвержденного приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 17.04.98 N АП-6-06/251 и согласованного с Министерством финансов Российской Федерации. Названное Положение является тем письменным разъяснением компетентного налогового органа, которое в силу положений пункта 8 статьи 75 НК РФ является основанием для неначисления Обществу пеней и в случае признания законными выводов суда первой инстанции и налогового органа о наличии у Общества по состоянию на 28.03.2010 недоимки по налогу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога в порядке и сроки, предусмотренные статьями 69 и 70 НК РФ.

Исходя из положений норм законодательства о налогах и сборах, а также части второй статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, требование об уплате недоимок и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате.

Доказательств отсутствия у Общества по состоянию на 22.09.2010 права на возмещение из бюджета (в порядке зачета или возврата) налога на добавленную стоимость в размере 192 281 988 руб., то есть в сумме, значительно превышающей сумму налога, подлежащую уплате по декларации по налогу на прибыль за 2009 год налоговым органом не представлено. Факт рассмотрения в суде дела, связанного с доначислением сумм налога на добавленную стоимость за 2005 год, при условии подтверждения наличия у Общества права на возврат сумм налога не дает права Инспекции начислять в 2010 году суммы пеней за неуплату другого федерального налога.

В статье 176 НК РФ установлена обязанность налоговых органов самостоятельно проводить зачет подлежащих возмещению налогоплательщику из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в счет уплаты налогов и сборов, погашения недоимок, уплаты пеней, а также налоговых санкций, присужденных налогоплательщику.

Неисполнение налоговой инспекцией обязанности по возврату подлежащей возмещению налогоплательщику из бюджета суммы налога на добавленную стоимость или ее своевременному зачету в счет исполнения обязанностей по уплате налогов свидетельствует об отсутствии правовых оснований для направления налоговой инспекцией Обществу требования от 22.09.2010 N 56654.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции законно и обоснованно признал недействительным оспариваемое налогоплательщиком требование налогового органа об уплате пеней.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2011 по делу N А05-14393/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина Н.Г. Кузнецова