Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 ноября 2011 г. N Ф07-10097/11 по делу N А44-824/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Ломакина С.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Алексевой Е.Е. (доверенность от 01.08.2011 N 408009839/4-08), Киселевой Н.Г. (доверенность от 19.11.2011 N 2.3-02/61235), Медведева С.А. (доверенность от 10.11.2011 N 04-07/014446), Петровой И.Г. (доверенность от 19.09.2011 N 4-08/011950),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 16.05.2011 (судья Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2011 (судьи Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю., Ралько О.Б.) по делу N А44-824/2011,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "БКО", место нахождения: 174411, Новгородская область, Боровичский район, город Боровичи, улица Кольцова, дом 18, ОГРН 1025300987205 (далее - Общество, ООО "ТД "БКО"), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (далее - Инспекция) от 28.12.2010 N 106 в части доначисления и предложения уплатить 7 972 588 руб. налога на прибыль за 2009 год с соответствующими суммами пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога (пункты 1.3 и 1.5 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 16.05.2011 заявление Общества удовлетворено. Суд признал недействительным решение налогового органа от 28.12.2010 N 106 в оспариваемой части.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2011 решение от 16.05.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов и принять по данному делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права. Податель жалобы не согласен с обжалуемыми судебными актами в части эпизода, изложенного в пункте 1.3 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа. Инспекция считает неправомерным включение ООО "ТД "БКО" на основании акта сдачи-приемки от 30.12.2008 N 3 в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу за 2009 год, 4 213 220,34 руб. - стоимости посреднических услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Вариа" (далее - ООО "Вариа"). По мнению налогового органа, спорная сумма учтена Обществом в составе расходов не в соответствующем налоговом периоде. Инспекция также утверждает, что Обществом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "ТД "БКО" просит оставить без изменения принятые судами решение и постановление, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и просили оставить заявление Общества без рассмотрения либо отказать в его удовлетворении.

ООО "ТД "БКО" о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако просит рассмотреть жалобу в отсутствии его представителей.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничения полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекция в июне - августе 2010 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "ТД "БКО" в бюджет налогов и обязательных платежей за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. Выявленные в ходе проверки нарушения, в том числе неполная уплата Обществом в бюджет налога на прибыль за 2009 год вследствие занижения облагаемой этим налогом базы на 4 213 220,34 руб., отражены налоговым органом в акте от 27.10.2010 N 50.

Решением Инспекции от 28.12.2010 N 106, принятым на основании акта проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, ООО "ТД "БКО" доначислено и предложено уплатить 9 860 762 руб. налога на прибыль за 2007 год, 7 972 588 руб. налога на прибыль за 2009 год, 1 617 133,51 руб. налога на добавленную стоимость за февраль и март 2007 года и 4 138 969,1 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Этим же решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2007 и 2009 годы в виде взыскания 3 258 566 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области решением от 14.02.2011 N 11-08/01263@ изменило обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке решение налогового органа, исключив из него доначисление налога на добавленную стоимость, а также уменьшив на 9 860 762 руб. недоимку по налогу на прибыль. Инспекции предложено осуществить перерасчет пеней и налоговых санкций.

ООО "ТД "БКО" оспорило решение налогового органа в части доначисления и предложения уплатить 7 972 588 руб. налога на прибыль за 2009 год с соответствующими суммами пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как установлено судами и следует из материалов дела, ООО "ТД "БКО" (доверитель) и ООО "Вариа" (поверенный) 01.06.2008 заключило договор поручения N 23559/325 (том дела 2, листы 48-51). По условиям этого договора поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя за вознаграждение действия по поиску потенциальных потребителей продукции Общества и ведению преддоговорной работы, направленной на увеличение объемов и видов реализуемой продукции доверителя и дальнейшее оформление договорных отношений Общества с найденными ООО "Вариа" контрагентами по сбыту продукции доверителя. Объектом сбыта (пункт 1.2 договора) является алюмосиликатный пропант фракций 12/18, 16/20 и 16/30. Вознаграждение ООО "Вариа" составляет 995 руб. с каждой тонны товара доверителя, проданной компании "ПетроАльянс Сервисис Компании Лимитед". При продаже товара Общества иным найденным ООО "Вариа" контрагентам сумма вознаграждения определяется в актах сдачи-приемки услуг.

В декабре 2008 года (30.12.2008) Обществом и ООО "Вариа" подписан акт сдачи-приемки услуг от 30.12.2008 N 3 (том дела 2, лист 52). В этом акте отражено, что поверенным проведены переговоры с потенциальными контрагентами по поставке товара и осуществлена продажа в августе - декабре 2008 года товара в количестве 4 680 тонн в адрес компании "ПетроАльянс Сервисис Компании Лимитед". Вознаграждение ООО "Вариа" составило 4 213 220,34 руб. (без учета налога на добавленную стоимость).

Согласно пункту 1.3 мотивировочной части решения Инспекции от 28.12.2010 N 106 в ходе выездной проверки выявлено завышение Обществом на 4 213 220,34 руб. расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль за 2009 год базы, в связи с включением в них затрат, относящихся к 2008 году. Налоговый орган пришел к выводу, что поскольку акт сдачи-приемки посреднических услуг подписан ООО "ТД "БКО" и ООО "Вариа" 30 декабря 2008 года, Общество на основании абзаца 2 пункта 2 статьи 272 НК РФ было обязано учесть расходы по оплате посреднических услуг при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Это нарушение, по мнению налогового органа, привело к неуплате в федеральный бюджет 84 264 руб. налога на прибыль за 2009 год. Кроме того, с учетом выявленного нарушения налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, представленной пунктом 1.19 статьи 1 Областного закона Новгородской области от 28.11.2005 N 564-ОЗ "О налоговых ставках в Новгородской области", что повлекло неуплату 7 888 324 руб. налога на прибыль. В 2009 году Общество направило на благотворительные цели 7 280 000 руб. Однако этой суммы недостаточно для применения пониженной налоговой ставки. Согласно Областному закону Новгородской области от 28.11.2005 N 564-ОЗ право применить при исчислении налога на прибыль, подлежащего зачислению в консолидированный бюджет области, налоговую ставку в размере 13,5% имеют только организации, направляющие денежные средства на благотворительные цели на общую сумму не менее 4% от налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По расчету Инспекции для применения указанной льготы Общество обязано было направить на благотворительные цели не менее 7 298 473 руб. [178 248 601 руб. (налогооблагаемая база по налогу на прибыль, отраженная налогоплательщиком в декларации) + 4 213 220,34 руб. (неправомерно включенных в состав расходов затрат) х 4%].

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав действующее законодательство и представленные в материалы дела документы, пришли к выводу, что указанные в решении налогового органа расходы по посредническим услугам не отвечают признакам услуг производственного характера. Расходы на оплату этих услуг в силу статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Следовательно, на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ спорные затраты должны учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникают согласно условиям заключенных договоров или предъявленных налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Поскольку счет-фактура от 30.12.2008 N 140 и акт сдачи-приемки услуг от 30.12.2008 N 3 получены Обществом от ООО "Вариа" 02.03.2009, суды признали обоснованным включение налогоплательщиком спорных затрат в составе расходов по налогу на прибыль в 2009 году.

Кассационная инстанция считает принятое судами решение в этой части законным и обоснованным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, расходы организации должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение прибыли. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Виды материальных расходов перечислены в статье 254 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, приведены в статье 264 НК РФ.

Материальными расходами признаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом статьей 272 НК РФ наряду с общим правилом признания расходов установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абзац 2 пункта 2 статьи 272 НК РФ).

На основании исследования и оценки представленных сторонами в материалы дела доказательств суды обоснованно указали, что спорные затраты не относятся к материальным расходам, поскольку они непосредственно не связаны с производственным характером деятельности Общества.

Комиссионные (посреднические) вознаграждения за выполненные сторонними организациями работы (услуги) в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (для расходов в виде сумм комиссионных сборов и расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги).

Спорная сумма расходов на оплату посреднических услуг, которую Инспекция исключила из налогооблагаемого периода 2009 года, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, поэтому суды пришли к правильному выводу, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой их осуществления может быть признана дата предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для проведения расчетов.

Поскольку документы, служащие основанием для проведения расчетов, Общество получило от поверенного в 2009 году и в этом же периоде произвело расчеты с ООО "Вариа", суды обоснованно посчитали, что 2009 год является датой осуществления расходов в силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Данных о том, что исходя из условий договора поручения такой датой следует признать другой период, в кассационной жалобе не приведено.

С учетом изложенного оснований для переоценки выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, у суда кассационной инстанции не имеется. Выводы судов соответствуют положениям статей 264 и 272 НК РФ.

Довод налогового органа о несоблюдении ООО "ТД "БКО" досудебного порядка урегулирования спора был предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, получил надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонен.

Статьями 101.2, 139-141 НК РФ регламентирован порядок, а также определены сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятия решения по ней. Однако данными статьями не установлены требования к жалобам, в том числе требования о том, что по каждому заявленному в просительной части требованию в тексте жалобы должны быть приведены отдельные доводы. В налоговом законодательстве также не установлено правил о том, что вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобы только в пределах заявленных доводов.

Суд апелляционной инстанции посчитал несостоятельной ссылку Инспекции на то, что налогоплательщик в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган не привел доводов о незаконности оспариваемого решения налогового органа в отношении доначисления налога на прибыль по пункту 1.3 его мотивировочной части. Проанализировав содержание апелляционной жалобы Общества, суд установил, что налогоплательщик в ней заявил о неправильном определении Инспекцией базы, облагаемой за 2009 год налогом на прибыль. Данные обстоятельства, как указал суд, не свидетельствуют о намерении Общества не обжаловать решение Инспекции в части выводов налогового органа, изложенных в пункте 1.3 его мотивировочной части.

При указанных обстоятельствах следует признать, что поскольку решение от 28.12.2010 N 106 обжаловалось в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 обязательный досудебный порядок обжалования ненормативного акта считается соблюденным независимо от того, что в жалобе ООО "ТД "БКО" приводились доводы, опровергающие выводы Инспекции не по всем эпизодам.

Приведенные Инспекцией в кассационной жалобе доводы не опровергают выводы судов, основанные на фактических обстоятельствах, установленных после исследования доказательств по делу, направлены на их переоценку и не свидетельствуют о нарушении норм права, которые могли бы являться основанием для отмены или изменения обжалуемых судебных актов.

Поскольку при рассмотрении жалобы кассационной инстанцией не установлено нарушений судами норм материального и процессуального права, правовые основания для удовлетворения жалобы налогового органа и отмены обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 16.05.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2011 по делу N А44-824/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина С.А. Ломакин