Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 декабря 2011 г. N Ф07-254/11 по делу N А42-9338/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Боглачевой Е.В. и Дмитриева В.В.,

при участии представителей:

Государственного областного унитарного теплоэнергетического предприятия "ТЭКОС" - Иванниковой Н.А. (доверенность от 11.01.2011),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - Ненашева Д.В. (доверенность от 11.01.2011 N 14-09/00008) и Братищева В.Ю. (доверенность от 16.08.2011 N 14-09/03+96),

рассмотрев 12.12.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Государственного областного унитарного теплоэнергетического предприятия "ТЭКОС" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.11.2011 (судья Евтушенко О.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2011 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Семиглазов В.А.) по делу N А42-9338/2010,

установил

Государственное областное унитарное теплоэнергетическое предприятие "ТЭКОС" (далее - предприятие, ГОУТП "ТЭКОС"), уточнив заявленные требования в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - инспекция) о признании частично недействительными решения налогового органа от 07.09.2010 N 20 о доначислении налогов, пеней и санкций, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, и требования от 05.10.2010 N 301 об уплате доначисленных сумм.

Решением суда первой инстанции от 03.11.2011 заявленные обществом требования удовлетворены частично.

Постановлением апелляционного суда от 01.09.2011 решение суда первой инстанции частично отменено в удовлетворенной части требований и обществу в удовлетворении требований в этой части отказано.

В кассационных жалобах инспекция и общество просят частично отменить решение и постановление, ссылаясь на неправильное применение судами норм налогового законодательства и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители инспекции и предприятия поддержали свои кассационные жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, в период с 31.03.2010 по 31.05.2010 инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По результатам выездной налоговой проверки 30.07.2010 был составлен акт N 13 и вынесено решение N 20 о привлечении предприятия к ответственности в виде взыскания штрафов в общей сумме 22 717 876 руб., доначислены налоги в общей сумме 107 970 294 руб. и пени в сумме 8 443 674 руб. 26 коп. Также указанным решением заявителю предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, на общую сумму 1 321 889 руб. и уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) на сумму 37 802 руб.

На основании указанного решения предприятию было выставлено требование от 05.10.2010 N 301 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и санкций в добровольном порядке в срок до 22.10.2010.

Не согласившись с решением инспекции от 07.09.2010 N 20, предприятие оспорило его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 01.10.2010 N 644 решение инспекции оставлено без изменения.

Предприятие обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа от 07.09.2010 N 20, требования от 05.10.2010 N 301, а также о снижении размера штрафа, начисленного по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По кассационной жалобе ООО "ТЭКОС" суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

1. По эпизоду включения предприятием в состав доходов от реализации в целях обложения налогом на прибыль организаций положительных ценовых разниц по товарным кредитам в сумме 761 705 руб., в том числе: в 2008 году - 59 903 руб.; в 2009 году - 701 802 руб. и включения в состав расходов, связанных с производством и реализацией, отрицательных ценовых разниц по товарным кредитам в сумме 16 598 472 руб., в том числе: в 2007 году -594 129 руб.; в 2009 году - 16 004 343 руб.

Инспекция считает, что предприятие неправомерно учло названные суммы в составе доходов и расходов при исчислении налога на прибыль.

Из материалов дела и судебных актов усматриваются следующие обстоятельства. Предприятие выступало в качестве заемщика по договорам товарного кредита, согласно которым оно принимало от займодавца в собственность и было обязано вернуть к установленному сроку топочный мазут. Заявителем были заключены договоры товарного кредита, согласно условиям которых передача топлива заемщику осуществляется на безвозмездной основе с обязательством последующего возврата.

ГОУТП "ТЭКОС" производило возврат мазута по стоимости приобретения, а в целях налогообложения стоимость возвращенного мазута определяло по средней стоимости, в связи с этим возникли положительные и отрицательные ценовые разницы.

Суд первой инстанции проанализировал заключенные предприятием договоры и, исходя из первичных документов, отказал в удовлетворении требований приятия по данному эпизоду. Апелляционный суд оставил решение в силе в части этого эпизода.

Предприятие в кассационной жалобе ссылается на то, что действительно, при расчете налога на прибыль не учитываются доходы, которые получены по договорам кредита или займа, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований. В свою очередь, в расходах при расчете налога на прибыль не учитываются средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Налогоплательщик считает, что выводы инспекции в отношении порядка учета обязательств по товарному кредиту справедливы только в части суммы основного долга. Однако, отрицательная (как и положительная) ценовая разница не может относиться к расходам (доходам) по возврату кредита. Так как заключенные договоры содержат в себе сумму займа, а его возврат осуществляется по той же цене, норму пункта 12 статьи 270 НК РФ нельзя трактовать однозначно. Поэтому налогоплательщик считает, что в этой норме налогового законодательства имеются неустранимые сомнения и противоречия, а поэтому данная норма должна быть истолкована судом в пользу налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы предприятия в части данного эпизода, поскольку нормы налогового законодательства правильно применены судами первой и апелляционной инстанций.

Поскольку товарный кредит, по сути, является долговым обязательством, к нему должны применяться специальные нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.

Особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита, предусмотрены подпунктом 10 пункта 1 статьи 251, пунктом 12 статьи 270 и статьей 328 главы 25 НК РФ. В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из приведенных норм права следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов; в свою очередь особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 НК РФ.

Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не должны учитываться в целях обложения налогом на прибыль организаций. Данная позиция дополнительно позицией Министерства финансов России, изложенной в письме от 13.02.2007 г. N 03-03-06/1/82.

Суд кассационной инстанции считает правильным вывод Арбитражного суда Архангельской области о том, что в данном случае не подлежат применению положения статьи 328 НК РФ, поскольку в заключенных заявителем договорах не были предусмотрены проценты за пользование товарным кредитам, а ГОУТП "ТЭКОС" производило возврат мазута по стоимости приобретения.

Суд кассационной инстанции не усматривает противоречий в положениях пункта 12 статьи 270 НК РФ. Согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Налогоплательщик, ссылаясь на статьи 252 и 253, указывает на то, что основной аспект экономической обоснованности данного вида затрат заключается в оперативности получения мазута для осуществления хозяйственной деятельности предприятия.

Суд кассационной инстанции считает однозначным и ясным запрет учета в качестве расходов средств или иного имущества, направленных в погашение заимствований по договорам займа и кредита, установленный законодателем в пункте 12 статьи 270 НК РФ.

Кассационная жалоба предприятия в части данного эпизода удовлетворению не подлежит.

2. По эпизоду завышения внереализационных расходов за 2007 год на сумму долгов, безнадежных для взыскания, на 240 879 руб.

Решением арбитражного суда Мурманской области решение налогового органа в данной части признано недействительным. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, то заявитель узнал о невозможности взыскания указанной суммы только в 2007 году и сослался на решение от 29.05.2007 по делу N А42-4119/2006, которым предприятию было отказано в удовлетворении требований.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда указанному эпизоду отменен в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права; в этой части предприятию отказано в удовлетворении требований. Апелляционный суд указал, что решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.07.2005 по делу N А56-13662/2004 и Арбитражного суда Мурманской области от 29.05.2007 по делу N А42-4119/2006 не содержат однозначного вывода о наличии спорной задолженности.

В кассационной жалобе предприятие указывает на то, то в подтверждение возникновения дебиторской задолженности представило документы, в том числе два судебных акта. Податель жалобы ссылается на подпункт 2 пункта 2 статьи 265 и пункт 2 статьи 266 НК РФ и пункт 1 статьи 417 ГК РФ. Предприятие считает судебные акты, вынесенные по вышеуказанным делам актами государственного органа, которыми прекращены обязательства по векселю.

Суд первой инстанции установил, что 17.12.1999 ГОУТП "ТЭКОС" по акту приема-передачи векселей в счет взаиморасчетов за будущие услуги передало Мурманской дирекции по обслуживанию пассажиров в поездах и на вокзалах Октябрьской железной дороги (далее - Дирекция) простой вексель номинальной стоимостью 240 879 руб.; в соответствии с актом взаимозачета от 20.01.2000 Дирекция взяла на себя обязательства погасить задолженность за грузоперевозки в сумме 240 879 руб. за предприятие путем проведения расчетов с Мурманским Технологическим центром по обработке перевозочных документов Октябрьской железной дороги; согласно указанному акту взаимозачета, полученный от ГОУТП "ТЭКОС" вексель был направлен Дирекцией на погашение налога на имущество. Следовательно, предприятие выполнило взятые на себя обязательства по передаче простого векселя на сумму 240 879 руб. в полном объеме, а Дирекция взятых обязательств не выполнила.

Позднее 13.06.2000 Дирекция прекратила свою деятельность, в связи с реорганизацией путем присоединения к ГУП "Транссервис" Октябрьской железной дороги.

Предприятие обращалось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к ОАО "РЖД" о взыскании 240 879 руб. Решением суда от 04.07.2005 по делу N А56-13662/2004 в удовлетворении требований отказано в связи с пропуском срока исковой давности.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Апелляционный суд установил и предприятие не оспаривает, что ни одного подлинного первичного документа, подтверждающего возникновение нереального ко взысканию долга в сумме 240 879 руб., в его распоряжении на момент проведения проверки не имелось; не представлены они и в суд; инвентаризация не проведена. Таким образом, налогоплательщиком нарушены требования пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение). Поэтому при отсутствии первичных документов и в силу пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не могут служить основанием для списания безнадежного долга регистры бухгалтерского учета, на которые ссылается предприятие. На основании названых нормативных актов суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе ссылки предприятия на записи в книге учета ценных бумаг N 3 за период сентябрь-декабрь 1999 (страница 69) и оборотно-сальдовую ведомость по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (страница 109).

Из решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.07.2005 по делу N А56-13662/2004 следует, что согласно пункту 2 акта приема-передачи от 17.12.1999 вексель был передан в счет взаиморасчетов за оказанные услуги на сумму 240 879 руб. и оснований трактовать данный пункт акта иначе без анализа последующих документов, касающихся спорного векселя, не имеется. Вместе с тем в данном судебном акте отсутствует вывод о наличии спорной задолженности. Отсутствуют такие выводы и в решении Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.05.2007 по делу N А56-4119/2006. Более того, в указанном решении судом сделан вывод о том, что Предприятие вообще не подтвердило факт передачи векселя Дирекции.

При таких обстоятельствах, инспекция правомерно исключила из состава внереализационных расходов за 2007 год на 240 879 руб. Поэтому апелляционный суд правомерно отменил решение суда первой инстанции и отказал предприятию в удовлетворении требований.

3. По эпизоду доначисления пеней по налогу на доходы физических лица (далее- НДФЛ).

При проведении проверки инспекцией установлено, что предприятие в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 226 НК РФ не перечислило в бюджет удержанный налог на доходы физических лиц НДФЛ в сумме 104 747 108 руб.; за эту просрочку налоговым органом начислены пени в сумме 8 290 447 руб.

Факт несвоевременной уплаты налога на доходы физических лиц предприятие не оспаривало, просило уменьшить сумму налоговой санкции по статье 123 НК РФ.

Судами отказано ГОУТП "ТЭКОС" в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Предприятие полагает, что судами не правильно истолкованы Федеральный закон от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) и постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Пленум N 25). Налогоплательщик полагает, что требования налогового органа по перечислению в бюджет пени по НДФЛ подлежат рассмотрению в деле о несостоятельности (банкротстве) предприятия. Пени за не исполнение ГОУТП "ТЭКОС" обязательств по своевременному перечислению НДФЛ в бюджет, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании предприятия несостоятельным (банкротом), могут быть начислены только по 15.10.2009 включительно и подлежат включению в реестр требований кредиторов. В свою очередь, пени, начисленные после 08.09.2010, то есть после подачи заявления Предприятия о признании его банкротом, начисляются на вновь образовавшуюся задолженность. Предприятие в кассационной жалобе указывает, что представленный инспекцией расчет пеней, составлен без учета статей 5, 126 Закона N 127-ФЗ и разъяснения Пленума N 25, то есть без разбивки задолженности, образовавшейся до подачи заявления о банкротстве и вновь образовавшейся. Предприятие полагает, что инспекция излишне начислила пени по НДФЛ в размере 1 797 688 руб.07 коп

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.10.2009, вынесенным по делу N А42-8583/2009, ГОУТП "ТЭКОС" признано несостоятельным (банкротом). По состоянию на 01.07.2010 кредиторская задолженность составляет 3 461 330 000 руб., дебиторская задолженность - 2 301 084 000 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения инспекции от 07.09.2010 N 20 по состоянию на 07.09.2010 предприятию начислены пени по НДФЛ в общей сумме 8 290 447 руб.

Кассационная коллегия считает, что судами двух инстанций в части данного эпизода правильно применены нормы права.

Удержание НДФЛ из доходов физических лиц осуществляется путем выплаты работникам заработной платы за вычетом налога. Поэтому само по себе удержание НДФЛ еще не свидетельствует о наличии у налогового агента реальных денежных средств для перечисления налога в бюджет.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 10 постановления Пленума N 25 разъяснил, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона N 127-ФЗ понятие обязательного платежа, и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается, и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке.

Апелляционный суд правомерно указал на отсутствие в указанном пункте постановления Пленума N 25 указаний относительно порядка удовлетворения требований кредиторов по уплате пени, начисленных за несвоевременное перечисление налога в бюджет. Таким образом, в случае признания юридического лица несостоятельным (банкротом) и при открытии в отношении его имущества конкурсного производства запреты и правила, установленные Законом N 127-ФЗ, не распространяются на правоотношения, в которых должник выступает налоговым агентом. Введение процедуры банкротства (конкурсного производства) в отношении ГОУТП "ТЭКОС" не устраняет его обязанности, как налогового агента, по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ.

Исходя из изложенного суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов в части данного эпизода, решением инспекции правомерно начислены предприятию пени по НДФЛ.

Таким образом у суда кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы ГОУТП "ТЭКОС" по трем рассмотренным эпизодам.

По кассационной жалобе инспекции суд кассационной инстанции также не находит оснований для отмены принятых по настоящему делу судебных актов.

4. По эпизоду взаимоотношений ГОУТП "ТЭКОС" с обществом ограниченной ответственностью "Тангра-Ойл".

В пунктах 2.1.1.1, 2.1.1.1.1 - 2.1.1.3 решения инспекции от 07.09.2010 N 20 указано, что предприятием в целях налогообложения прибыли занижена выручка от реализации услуг по хранению топлива, оказанных ГОУТП "ТЭКОС" для ООО "Тангра-Ойл", на сумму 761 393 руб., в том числе: в 2007 году - на 208 334 руб.; в 2008 году - на 248 501 руб.; в 2009 году - на 304 558 руб. Согласно пунктам 2.2.2 решения, налоговый орган указал, что заявителем занижена налоговая база по НДС при оказании услуг по хранению топлива для ООО "Тангра-Ойл", что привело к занижению в проверяемом периоде налога на добавленную стоимость на сумму 137 052 руб.

Предприятие полагало, что не оказывало ООО "Тангра-Ойл" услуг по хранению мазута в количестве 146,736 тонн, денежные средства на расчетный счет ГОУТП "ТЭКОС" не поступали, а топливо удерживалось до погашения задолженности перед Предприятием.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для учета спорных операций в целях исчисления налога на прибыль и НДС. Апелляционный суд оставил решение суда в силе в части этого эпизода. Вместе с тем суд апелляционной инстанции указал, что в резолютивной части решения суд, признав недействительными обжалуемые ненормативные акты инспекции в части включения в выручку от реализации услуг суммы 761 393 руб. (пункт 2.1.1.1 решения), не указал на признание их недействительными по пункту 2.2.2 решения, которым по тем же основаниям доначислен НДС. В связи с этим, резолютивную часть решения суда апелляционный суд дополнил указанием на признание недействительными оспариваемых ненормативных актов Инспекции в части выводов, изложенных в пункте 2.2.2 решения.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на то, что факт оказания предприятием в проверяемых налоговых периодах ООО "Тангра-Ойл" услуг по хранению топлива в объеме 146,736 тонн ежемесячно подтверждается представленными налогоплательщиками регистрами бухгалтерского учета, поскольку Исходя из справок о движении топочного мазута, принадлежащего ООО "Тангра-Ойл" за 2007, 2008 и 2009 годы, мазут в объеме 146,736 тонн учитывался у налогоплательщика на забалансовом счете 002; налоговый орган также ссылается на акт сверки от 31.10.2006, ежемесячные справки о движении топочного мазута. Инспекция полагает, что судом неправильно применены статьи 886, пункт 1 статьи 887 и статья 431 ГК РФ.

Суд кассационной инстанции в части данного эпизода не находит оснований для переоценки представленных сторонами доказательств.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по состоянию на декабрь 2006 года за ООО "Тангра-Ойл" числилась задолженность перед ГОУТП "ТЭКОС" в сумме 18 192 546 руб. 60 коп. Предприятие направило в адрес ООО "Тангра-Ойл" письмо от 29.12.2006 об удержании мазута в количестве 146, 736 тонн до погашения перед ним задолженности.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что судами в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана полная оценка представленными предприятием документам и при рассмотрении настоящего эпизода судами также правильно применены положения пункта 1 статьи 359 ГК РФ. В силу абзаца второго пункта 1 статьи 359 ГК РФ в отношениях между предпринимателями удержанием вещи могут обеспечиваться также обязательства, не связанные с оплатой данной вещи или возмещением издержек на нее. При этом право на удержание вещи должника возникает у кредитора лишь в том случае, когда спорная вещь оказалась в его владении на законном основании. В данном случае налоговый орган не оспаривает ни факт наличия у ООО "Тангра-Ойл" задолженности перед предприятием, ни то, что удерживаемое топливо оказалось у последнего на законных основаниях.

Относительно ссылки инспекции на то, что предприятие отражало поступивший от ООО "Тангра-Ойл" мазут на забалансовом счете 002, предназначенном для обобщения информации о наличии и движении материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, суд кассационной инстанции принимает во внимание следующее.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Счет 002 имеет название "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"; организации - покупатели учитывают на счете 002 ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

При таких обстоятельствах соответствует обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что об учет предприятием топлива на счете 002 не может однозначно свидетельствовать о том, что ГОУТП "ТЭКОС" оказывало ООО "Тангра-Ойл" услуги по обработке, хранению и отпуску топлива в проверяемые периоды.

Учитывая положения статьи 146, пункта 1 статьи 153 и пункта 1 статьи 274 НК РФ, которыми определена налоговая база по налогу на прибыль организаций и НДС, а также принимая во внимание обстоятельства нахождения у общества мазута, принадлежащего ООО "Тангра-Ойл", у налогового органа отсутствовали правовые основания для учета операций по хранению топлива в целях исчисления налога на прибыль и НДС.

5. По эпизоду, связанному с доначислением предприятию налога на прибыль, начислением пеней и привлечением к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за 2009 год по основаниям завышения убытка (п. 2.1.5 решения).

Инспекция считает, что налогоплательщик допустил занижение налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль организаций, которое составляет 15 607 099 руб., неуплата налога на прибыль составляет 3 121 420 руб. в том числе: в федеральный бюджет-312 142 руб.; в бюджеты субъектов РФ - 2 809 278 руб. По данному эпизоду ГОУТП "ТЭКОС" начислены пени: в бюджет Российской Федерации - в сумме 13 227 руб. 02 коп. и в бюджет субъектов Российской Федерации - 119 768 руб. 88 коп.; предприятие также привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 624 284 руб. штрафа. При проведении проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятием завышен убыток за 2007 год на сумму 1 130 734 руб., за 2008 год - на сумму - 251 058 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций признали выводы инспекции по данному эпизоду необоснованными.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на то, что из материалов выездной налоговой проверки не усматривается волеизъявление предприятия, направленное на корректировку налоговой базы за 2009 год с учетом выявленных спорных нарушений (неправомерное неотражение доходов от реализации услуг по хранению топлива, неправомерное включение в состав доходов положительных ценовых разниц по товарным кредитам, неправомерное включение в состав расходов отрицательных ценовых разниц по товарным кредитам) и применение положений статьи 283 НК РФ. Налоговый орган также указывает, что налогоплательщиком не подавались уточненные налоговые декларации, подтверждающие его намерение осуществить перенос убытков прошлых лет в большем размере.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы налогового органа относительно неподачи предприятием уточненных налоговых деклараций в целях учета убытков при расчете налога на прибыль. При проведении выездной налоговой проверки инспекция должна определить по суммам действительные обязанности налогоплательщика по уплате налогов в бюджет и соответственно от этих сумм рассчитать пени и штрафы (подпункт 1 статьи 32, статьи 38 и 39 НК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговый орган при доначислении налога на прибыль за 2009 год определил налоговую базу в размере 123 454 087 руб. При этом инспекция учла убытки прошлых лет в размере 107 846 988 руб., что составляет 100% налоговой базы, исчисленной налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В возражениях на акт проверки предприятие указывало, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль, а также начислены пени и штраф, так как по итогам деятельности предприятия, с учетом прошлых периодов накоплен налоговый убыток. Таким образом, налоговому органу было известно о волеизъявлении налогоплательщика о переносе на налоговые периоды 2007 и 2008 года полученного в предыдущем периоде убытка в размере 100% налоговой базы. В связи с этим инспекция должна была скорректировать сумму налога на прибыль, фактически подлежащего уплате в бюджет по результатам проверки. Налоговому органу следовало скорректировать сумму налога на прибыль, фактически подлежащего уплате в бюджет по налоговым периодам по результатам проверки, а не определять ее по конкретным эпизодам. Суд первой инстанции правомерно отметил, что предприятие не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки.

Таким образом, является правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления предприятию налога на прибыль, начисления пеней и штрафа. Основания для удовлетворения жалобы инспекции в этой части отсутствуют.

6. В части применения судами статьей 112 и 114 НК РФ и снижения штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начисленных за неполную уплату НДС.

Из оспариваемого по настоящему делу решения инспекции следует, что предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 609 941 руб. за I квартал 2008 года, в сумме 5 694 руб. за II квартал 2008 года, в сумме 212 049 руб. за IV квартал 2008 года, в сумме 28 990 руб. за I квартал 2009 года, в сумме 270 044 руб. за IV квартал 2009 года. Основанием для привлечения к налоговой ответственности явилось то обстоятельство, что после назначения выездной налоговой проверки заявитель представил в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за вышеуказанные налоговые периоды.

Налоговый орган указывал в решении и ссылается в кассационной жалобе на то, что условия для освобождения налогоплательщика от ответственности, определенные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, соблюдены предприятием не были (пункт 2.2 решения от 07.09.2010 N 20). В кассационной жалобе инспекция указывает, что у нее отсутствовали основания для отказа в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС, так как налогоплательщиком не выполнены условия установленные подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, а именно: уточненные налоговые декларации по НДС представлены ГОУТП "ТЭКОС" после того, как налогоплательщик узнал о назначении в отношении него выездной налоговой проверки; по установленным срокам уплаты налога на добавленную стоимость у ГОУТП "ТЭКОС" числилась недоимка.

Следует отметить, что условия для освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 1 статьи 81 НК РФ, ГОУТП "ТЭКОС" не соблюдены, что не оспаривается налогоплательщиком и отражено в судебных актах. Вместе с тем предприятие в уточнении к заявлению, поданному в арбитражный суд в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ просило снизить размер налоговых санкций.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В силу пункта 4 указанной статьи, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Судами первой и апелляционной инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ определил меру ответственности налогоплательщика за совершенные им налоговые правонарушения на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которым дал оценку по своему внутреннему убеждению.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.10.2009, вынесенным по делу N А42-8583/2009 ГОУТП "ТЭКОС" признано несостоятельным. По состоянию на 01.07.2010 кредиторская задолженность предприятия составляет 3 461 330 000 руб., дебиторская задолженность - 2 301 084 000 руб.

Указанные обстоятельства суд первой инстанции признал смягчающими ответственность обстоятельствами, свидетельствующими о тяжелом материальном положения заявителя и счел возможным уменьшить суммы взыскиваемых в значительных размерах штрафов.

Апелляционный суд правомерно указал в решении, что, снизив ответственность налогоплательщика за I, II и IV кварталы 2008 года и I квартал 2009 года на 80%, суд первой инстанции своим решением полностью освободил предприятие от ответственности по данному нарушению за IV квартал 2009 года. Учитывая, что статьи 112 и 114 НК РФ не предоставляют суду права на освобождение налогоплательщика от ответственности при наличии смягчающих обстоятельств, решение суда первой инстанции было апелляционным судом отменено в части признания недействительными решения инспекции от 07.09.2010 и требования от 05.10.2010 по эпизоду привлечения ГОУТП "ТЭКОС" к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС за IV квартал 2009 года в сумме 54 009 руб. В указанной части налогоплательщику в удовлетворении заявления апелляционный суд правильно отказал.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов двух инстанций правильными, поскольку они направлены на соблюдение баланса государственных и частноправовых интересов. Кассационная коллегия не находит в этой части оснований для отмены судебных актов, принятых по настоящему делу.

7. В части привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 123 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было выявлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 226 НК РФ предприятие не перечислило в бюджет, удержанный налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 104 747 108 руб. Налоговый орган привлек налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Факт несвоевременного перечисления в бюджет НДФЛ предприятие не оспаривало, однако в заявлении просило арбитражный суд просило уменьшить сумму налоговой санкции.

Суды первой и апелляционной инстанций, посчитав обоснованным ходатайство Предприятия о снижении размера налоговых санкций в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ, признал недействительными решение инспекции от 07.09.2010 и требование от 05.10.2010 в части привлечения ГОУТП "ТЭКОС" к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего сумму 1 000 000 руб.

Инспекция в кассационной жалобе указывает, что убыточность деятельности ГОУТП "ТЭКОС" не может служить основанием ни для неперечисления налоговым агентом удержанных у работников налогов, ни для освобождения предприятия от ответственности за налоговые правонарушения. Податель жалобы указывает на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 16.10.2003 N 329-О, согласно которой все гарантии преимущества, права, предоставляемые Налоговым кодексом Российской Федерации, распространяются только на добросовестных налогоплательщиков.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции по основаниям, изложенным в предыдущем эпизоде. Указанные обстоятельства в силу положения статей 112, 114 НК РФ, а также учитывая значительный размер взыскиваемой суммы штрафа по статье 123 НК РФ, суды двух инстанций признали смягчающими ответственность. Основания для переоценки в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Таим образом суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы инспекции по обжалованным налоговым органом эпизодам.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.11.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2011 по делу N А42-9338/2010 оставить без изменения, а кассационные жалобы Государственного областного унитарного теплоэнергетического предприятия "ТЭКОС" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

Е.В. Боглачева В.В. Дмитриев