Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 января 2012 г. N Ф07-162/11 по делу N А56-72453/2010

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 апреля 2013 г. N Ф07-162/11 по делу N А56-72453/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ИМАКЛИК" Литвиненко Т.А. (доверенность от 29.12.2011 N 238), Стрижаковой И.В. (доверенность от 29.12.2011 N 236), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Борискина Р.В. (доверенность от 11.01.2012 N 03-10-05/00188), Косухиной Е.Ю. (доверенность от 02.03.2011 N 18-01-09/03799), Проявкиной Т.А. (доверенность от 11.01.2012 N 03-10-05/00187), Староверовой Т.Ю. (доверенность от 11.01.2012 N 03-10-05/00186),

рассмотрев 12.01.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ИМАКЛИК" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2011 по делу N А56-72453/2010 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.),

установил

Общество с ограниченной ответственностью "ИМАКЛИК" (ОГРН 1027810238774; место нахождения: 191119, Санкт-Петербург, набережная Обводного канала, дом 93А; далее - ООО "ИМАКЛИК", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (ОГРН 1047843000556; место нахождения: 190068, Санкт-Петербург, набережная канала Грибоедова, дом 133; далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.09.2010 N 18-31/17653 в части привлечения ООО "ИМАКЛИК" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафов в общем размере 19 853 397 руб., доначисления Обществу:

- налога на прибыль за 2007 год в сумме 68 461 367 руб., за 2008 год - в сумме 17 199 853 руб.,

- налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2007 год в сумме 48 875 985 руб.,

- налога на имущество за 2007 год в сумме 63 руб., за 2008 год - в сумме 5 280 руб.,

а также соответствующих пеней за нарушение порядка и сроков уплаты названных налогов.

Решением от 27.04.2011 суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части обязания Общества уплатить недоимку по НДС в размере 48 875 985 руб., по налогу на прибыль в размерах 65 167 981 руб., 10 046 616 руб. и 2 499 841 руб., а также соответствующие пени и штрафные санкции. В остальной части в удовлетворении заявления отказал. С налогового органа в пользу ООО "ИМАКЛИК" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб.

Апелляционный суд постановлением от 13.09.2011 отменил решение суда, признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 47 086 руб. и налога на имущество в сумме 2 988 руб., соответствующих пеней и штрафов по указанным налогам, в остальной части в удовлетворении требований заявителя отказал.

В кассационной жалобе и дополнениях к кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального и процессуального права, просит отменить постановление апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным ненормативного акта налогового органа о доначислении заявителю налога на прибыль в суммах 65 167 981 руб., 10 046 616 руб. и 2 499 841 руб., НДС в суммах 48 875 986 руб. и 2 343 494 руб., а также соответствующих пеней и штрафов за несвоевременную уплату названных налогов.

В отзывах на кассационную жалобу и на дополнения к кассационной жалобе Инспекция, считая постановление суда апелляционной инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.

В судебном заседании представители ООО "ИМАКЛИК" поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней, а представители налогового органа их отклонили.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества (до переименования - общество с ограниченной ответственностью "Дженерал ДейтаКомм"; далее - ООО "Дженерал ДейтаКомм"), по результатам которой составила акт от 27.08.2010 N 18-07 и приняла решение от 19.09.2010 N18-31/17653 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление) от 06.12.2010 N 16-13/40435С решение Инспекции изменено путем отмены в части доначисления НДС, налога на прибыль, налога на имущество, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам, изложенным в пунктах 2, 4.2, 5.2 мотивировочной части решения Управления. В остальной части жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности, доначисления 65 167 981 руб. налога на прибыль и соответствующих пеней по пункту 1.3 решения послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), затрат на оказание услуг по договорам, заключенным ООО "ИМАКЛИК" с обществами с ограниченной ответственностью "Радиал" (договор от 10.09.2007 N 1009-07), "ТК Стандарт" (договор от 29.09.2007 N 2909-07), "Час" (договор от 15.01.2007 N 15012007/ДДК), "Шанс" (договор от 10.01.2007 N 07-01У) (далее - ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час", ООО "Шанс"). Инспекция считает названные договоры ничтожными в силу пункта 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации по признаку их мнимости.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом того факта, что указанные договоры носят фиктивный и формальный характер.

Апелляционный суд, отменяя решение суда в этой части, указал, что Обществом не представлено экономическое обоснование несения спорных расходов.

В кассационной жалобе ООО "ИМАКЛИК" указывает на необоснованность этого вывода апелляционной инстанции, ввиду того, что апелляционный суд не оценил в совокупности обстоятельства, связанные с заключением и исполнением агентских договоров.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что постановление суда апелляционной инстанции в указанной части подлежит отмене по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем Кодекс не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Определяющим является то, что приобретенные товары (работы, услуги) используются в производственной деятельности и поставлены на учет. Именно эти факты имеют решающее значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела, ООО "ИМАКЛИК" заключило договоры с ООО "ТК Стандарт" (от 29.09.2007 N 2909-07) и ООО "Шанс" (от 10.01.2007 N 07-01/У), по условиям которых названные организации обязались оказывать заявителю услуги по поиску потенциальных поставщиков, а также с ООО "Радиал" (от 10.09.2007 N 1009-07) и ООО "Час" (от 15.01.2007 N 15012007/ДДК), предметом которых являлось оказание Обществу услуг по поиску покупателей и дальнейшей подготовке реализации телекоммуникационного оборудования, оборудования систем связи, дополнительного оборудования, кабельной продукции.

В подтверждение правомерности отнесения затрат по поиску поставщиков и покупателей оборудования на расходы в целях налогообложения прибыли ООО "ИМАКЛИК" представило при проведении налоговой проверки и в суд указанные договоры, отчеты исполнителей об оказании услуг по этим договорам, счета-фактуры, акты приема-передачи услуг и акты приема-передачи векселей.

Из имеющихся в материалах дела пояснений Общества следует, что заключение агентских договоров и выбор компаний-агентов были направлены на увеличение выручки от реализации пассивного (дополнительного) оборудования при одновременном сдерживании роста операционных издержек компании, поскольку должностные инструкции сотрудников коммерческого отдела, сопровождавших закупку и/или продажу пассивного (дополнительного) оборудования, не содержат обязанностей по поиску новых поставщиков/покупателей.

Налогоплательщик также обращал внимание суда на то обстоятельство, что после окончания сроков действия агентских договоров с ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час" и ООО "Шанс" его выручка, в 2007 году составившая по продажам пассивного (дополнительного) оборудования 1 816 670 231 руб. (всего за 2007 год - 2 329 014 653 руб.), уменьшилась и составила в 2008 году - 1 654 429 760 (всего за 2008 год - 2 221 952 986 руб.), а в 2009 году - 19 562 657 руб. (всего за 2009 год - 229 051 559 руб.).

При этом заявитель настаивая на том, что ни налоговый орган, ни суд не вправе оценивать экономическую целесообразность понесенных налогоплательщиком затрат, ссылался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 04.06.2007 N 320-О-П. В названном определении Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Оценив доводы, приведенные участвующими в деле лицами, и представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд первой инстанции признал, что материалами дела подтверждается фактическое исполнение агентских договоров.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание следующие обстоятельства.

Налоговым органом установлено, что ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час", ООО "Шанс" зарегистрированы в установленном порядке (19.03.2007, 03.05.2007, 07.06.2005 и 14.06.2005 соответственно), состоят на налоговом учете и предоставляют налоговую отчетность. Суммы, полученные этими организациями в качестве оплаты по агентским договорам, отражены ими в налоговой отчетности. Из имеющихся в материалах дела выписок из лицевых счетов названных организаций (приложение N 6, листы 42-114) следует, что они осуществляли реальную хозяйственную деятельность.

Кроме того, при заключении агентских договоров Общество осуществило проверку учредительных документов организаций-контрагентов и сведений, позволяющих контролировать исполнение договоров контрагентами. Налогоплательщик удостоверился в том, что при оформлении первичных документов ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час", ООО "Шанс" указали в них сведения в соответствии с их учредительными документами и данными, содержащимися в Едином государственном реестре юридических лиц.

Таким образом, судом первой инстанции установлено фактическое исполнение агентских договоров, а также то, что экономическая обоснованность указанных расходов Общества соответствует его хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Не опровергнув выводы суда первой инстанции о реальном характере сделок, совершенных заявителем с организациями-агентами, апелляционный суд вопреки правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации оценил хозяйственную деятельность налогоплательщика с позиций ее экономической целесообразности. Вместе с тем, обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07).

Налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежала оценке Инспекцией и апелляционным судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

При изложенных обстоятельствах вывод об экономической неоправданности спорных расходов был сделан апелляционным судом при отсутствии к тому должных оснований.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для удовлетворения жалобы Инспекции и отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду.

В обоснование доначисления ООО "ИМАКЛИК" 10 046 616 руб. налога на прибыль по пункту 1.8 решения налоговый орган сослался на необоснованность включения в состав внереализационных расходов затрат в виде начисления процентов по векселям, выданным в качестве оплаты по договорам с ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час", ООО "Шанс", являющимся, по мнению Инспекции, мнимыми сделками.

Признавая решение налогового органа в указанной части недействительным, суд первой инстанции не согласился с выводом Инспекции о недействительности названных договоров.

Апелляционная инстанция сочла, что расходы Общества на оплату услуг агентов по поиску покупателей и поставщиков оборудования не являются экономически обоснованными, и отменила решение суда по данному эпизоду.

В кассационной жалобе заявитель указывает на необходимость отмены обжалуемого постановления в этой части, полагая, что при его принятии апелляционным судом были неправильно применены положения статей 252 и 265 Кодекса.

Как указано выше, на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что для целей налогообложения при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому относятся (в котором они возникают исходя из условий сделок), независимо от фактической выплаты денежных средств.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 Кодекса (в редакции спорного периода) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Пунктами 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, предусмотрено, что проценты на сумму векселя начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "ИМАКЛИК" выдало ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час", ООО "Шанс" в качестве оплаты по агентским договорам собственные векселя, которые предусматривали выплату векселедателем процентов по ставке 11 или 11,25 % годовых. Указанные векселя составлены в 2007-2008 годах со сроками погашения в 2010-2011годах.

Суд первой инстанции признал расходы заявителя в виде процентов, начисленных на спорные векселя, соответствующим критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно указал, что в рассматриваемый период заявитель на законном основании учел начисленные проценты по векселям в составе внереализационных расходов.

Принимая во внимание, что основанием для отмены апелляционным судом решения суда в этой части послужили те же обстоятельства, что и по рассмотренному ранее эпизоду, кассационная инстанция считает постановление апелляционного суда в рассмотренной части подлежащим отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

По результатам проверки правомерности применения ООО "ИМАКЛИК" налогового вычета по НДС по счетам-фактурам ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час", ООО "Шанс" в сумме 48 875 986 руб. (пункт 1.10 решения) Инспекция пришла к выводу о том, что Общество нарушило положения статей 168, 169, 171, 172 Кодекса. При этом налоговый орган вновь сослался на ничтожность по признаку мнимости договоров, по которым контрагентами были выставлены счета-фактуры, а также неуплату Обществом НДС по собственным векселям в сумме 39 401 276 руб., которые использовались при расчетах по этим договорам.

Признавая решение Инспекции в указанной части недействительным, суд первой инстанции отклонил довод налогового органа о мнимости договоров, заключенных налогоплательщиком с ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час", ООО "Шанс", признал выставленные названными организациями счета-фактуры соответствующими требованиям статьи 169 НК РФ, а также сделал вывод о том, что при товарообменных операциях и расчетах ценными бумагами "входящий" НДС в 2007 году мог быть принят к вычету даже в том случае, если в нарушение пункта 4 статьи 168 Кодекса сумма налога не была перечислена на основании платежного поручения.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда в этой части, исходила из того, что установленные налоговым органом обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности Общества и его контрагентов не могут свидетельствовать об экономической обоснованности расходов по сделкам заявителя с ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час", ООО "Шанс", а также неуплаты налогоплательщиком сумм НДС платежными поручениями при осуществлении расчетов собственными векселями.

В кассационной жалобе ООО "ИМАКЛИК" считает постановление апелляционной инстанции по данному эпизоду подлежащим отмене. По мнению подателя жалобы, при использовании в расчетах за принятые к учету товары (работы, услуги) собственного векселя вычеты сумм НДС производятся в общем порядке. Признание Общества нарушившим порядок применения вычетов по НДС, предусмотренный статьями 168 и 172 НК РФ, исключает для апелляционного суда возможность квалифицировать расходы заявителя как необоснованные.

Как указано выше, суд кассационной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о недоказанности Инспекцией мнимого характера сделок, заключенных ООО "ИМАКЛИК" с организациями-агентами, и находит ошибочным вывод апелляционного суда об экономической необоснованности расходов заявителя по этим сделкам.

Вместе с тем, кассационная инстанция полагает, что принятые по данному эпизоду решение и постановление судебных инстанций подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "Радиал", ООО "ТК Стандарт", ООО "Час" и ООО "Шанс" выставляли Обществу счета-фактуры с выделением сумм НДС.

В оплату по договору с ООО "Радиал" ООО "ИМАКЛИК" передало агенту собственный вексель на сумму 9 592 144 руб. и перечислило по безналичному расчету 38 761 500 руб.

Оплата по договору с ООО "ТК Стандарт" произведена Обществом путем передачи собственного векселя на сумму 11 542 128 руб. (зачтено в счет оплаты по договору 6 477 750 руб. 41 коп.), векселя закрытого акционерного общества "Борей" на сумму 2 118 356 руб. (зачтено в счет оплаты по договору 161 914 руб. 07 коп.) и по безналичному расчету - в сумме 20 850 822 руб.

По договору с ООО "Час" оплата осуществлена заявителем путем передачи контрагенту собственных векселей на сумму 161 860 449 руб.

ООО "ИМАКЛИК" в качестве оплаты по договору передало ООО "Шанс" собственный вексель на сумму 82 704 661 руб.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции спорного периода) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции спорного периода) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (пункт 4 статьи 168 НК РФ в редакции рассматриваемого периода).

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, Кодекс устанавливает различные условия для применения налоговых вычетов по НДС в зависимости от способов осуществления расчетов между продавцом и покупателем.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 28.12.2010 N 10447/10, выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ условий для применения налогового вычета сумм НДС (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не может исключить соблюдение покупателем иных положений Кодекса, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе и предусмотренные пунктом 4 статьи 168 НК РФ.

Следовательно, поскольку заявитель осуществлял расчеты со своими контрагентами различными способами: путем передачи им собственных векселей, векселя третьего лица и по безналичному расчету, для разрешения вопроса о правомерности предъявления Обществом спорной суммы НДС к вычету суды должны были проверить соблюдение налогоплательщиком именно тех условий, с выполнением которых Кодекс связывает возможность применения налоговых вычетов при осуществлении определенной формы расчетов между продавцом и покупателем.

Однако из содержания обжалуемых судебных актов усматривается, что при принятии решения и постановления по рассматриваемому эпизоду судебные инстанции должным образом не проверили соблюдение ООО "ИМАКЛИК" приведенных положений Кодекса.

С учетом изложенного следует признать, что при принятии решения и постановления суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права, что в соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ является основанием для их отмены.

Поскольку суд кассационной инстанции лишен возможности самостоятельно определить суммы НДС, которые налогоплательщик вправе был предъявить к вычету в зависимости от использованной им формы проведения расчетов с контрагентами, дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует полно и всесторонне оценить доводы лиц, участвующих в деле, исследовать доказательства по делу, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, и при правильном применении норм материального и процессуального права принять законное и обоснованное решение по существу заявленных требований.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемый ненормативный акт недействительным в части пункта 1.9, руководствовался тем, что заявителем не были нарушены требования пункта 1 статьи 146 Кодекса и правильно сформирована налоговая база по НДС.

Суд апелляционной инстанции, посчитав, что Общество должно было отразить в книгах продаж спорные счета-фактуры, включить суммы выручки от реализации в налоговую базу по НДС, исчислить соответствующий налог, чего заявителем сделано не было, отменил решение суда первой инстанции в этой части.

Вместе с тем, разрешая вопрос о законности принятого Инспекцией решения по данному эпизоду, суды необоснованно не приняли во внимание следующее обстоятельство.

Из материалов дела усматривается, что, не согласившись с принятым налоговым органом решением, ООО "ИМАКЛИК" обжаловало его в порядке статьи 101.2 НК РФ в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Решением Управления от 06.12.2010 N 16-13/40435С решение Инспекции изменено путем отмены, в том числе, в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, изложенному в пункте 2 мотивировочной части решения Управления.

В названном пункте Управление признало, что выводы Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС на суммы реализации открытым акционерным обществам "ВолгаТелеком", "ЦентрТелеком", "Сибирьтелеком", "Мобильные ТелеСистемы" товаров, услуг по счетам-фактурам и товарным накладным на сумму 15 362 907 руб., в том числе 2 343 494 руб. НДС, (пункт 1.9 решения Инспекции) опровергаются представленными Обществом документами.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа вступило в законную силу 06.12.2010 с учетом изменений, внесенных решением Управления (пункт 1.9 решения Инспекции был отменен).

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о законности решения налогового органа в части пункта 1.9 является неправомерным. Поэтому постановление апелляционного суда по данному эпизоду подлежит отмене.

Основанием для доначисления ООО "ИМАКЛИК" 2 499 841 руб. налога на прибыль по пункту 1.6 решения послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении к внереализационным расходам суммы дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Интерком" (далее - ООО "ТД "Интерком") в размере 10 416 004 руб. в результате ошибочного признания актов судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства от 06.03.2008 и от 21.05.2009 основанием, предусмотренным пунктом 2 статьи 266 НК РФ, для признания этой суммы дебиторской задолженности безнадежной к взысканию для целей налогообложения.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции посчитал, что списание налогоплательщиком с баланса дебиторской задолженности в размере 10 416 004 руб., числящейся за ООО "ТД "Интерком", и включение ее в состав внереализационных расходов для целей налогообложения за 2008 год выполнено Обществом согласно законодательству Российской Федерации.

Апелляционный суд, отменяя решение суда в этой части, исходил из того, что акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю, и постановление об окончании исполнительного производства не являются теми актами, на основании которых обязательство признается невозможным для исполнения, а задолженность - безнадежной к взысканию.

Указывая в кассационной жалобе на необходимость отмены постановления апелляционного суда в части данного эпизода, ООО "ИМАКЛИК" ссылается на то, что включая дебиторскую задолженность ООО "ТД "Интерком" в размере 10 416 004 руб. в состав внереализационных расходов для целей налогообложения за 2008 год, оно руководствовалось разъяснениями, данными Инспекцией в письме от 10.03.2009 N 04-13/0425.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества по данному эпизоду по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию, является акт государственного органа.

Как следует из материалов дела, между заявителем (покупатель) и ООО "ТД "Интерком" (поставщик) был заключен договор поставки от 21.07.2006 N 1-2-06, во исполнение которого покупатель перечислил поставщику денежные средства. Неисполнение ООО "ТД "Интерком" обязательств по договору в полном объеме послужило основанием для обращения Общества в Арбитражный суд города Москвы с иском о взыскании с поставщика денежных средств.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Москвы от 28.06.2007 по делу N А40-10555/07-5-113 с ООО "ТД "Интерком" в пользу заявителя взыскана сумма основного долга в размере 10 394 999 руб. Исполнительный лист по названному делу выдан 10.08.2007, а 13.08.2007 - направлен в Отдел судебных приставов ЮЗАО УФССП по Москве (далее - Отдел судебных приставов).

В связи с тем, что у организации-должника не было выявлено какое-либо имущество, Отдел судебных приставов вынес постановления от 06.03.2008 об окончании исполнительного производства и о возвращении исполнительного документа.

Общество повторно направило исполнительный лист в Отдел судебных приставов 18.09.2008.

В отсутствие ответа на повторное обращение приказом генерального директора ООО "Дженерал ДейтаКомм" от 31.12.2008 дебиторская задолженность по ООО "ТД "Интерком" списана с баланса в размере 10 416 004 руб. и включена в состав внереализационных расходов для целей налогообложения за 2008 год.

Акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю, от 21.05.2009 и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа от 21.05.2009 были получены заявителем уже после списания дебиторской задолженности ООО "ТД "Интерком" с баланса.

При таких обстоятельствах следует признать, что у Общества отсутствовали предусмотренные Кодексом основания оценивать долг ООО "ТД "Интерком" как безнадежный для взыскания и включать спорную сумму дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов для целей налогообложения за 2008 год.

Следовательно, постановление апелляционного суда в указанной части отмене или изменению не подлежит.

В силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции не вправе исследовать и давать оценку новым доводам и доказательствам, не исследованным в установленном законом порядке при рассмотрении дела в судах первой или апелляционной инстанций.

При таких обстоятельствах приложенное ООО "ИМАКЛИК" к дополнениям к кассационной жалобе экспертное заключение по результатам аудиторского задания от 08.12.2011, составленное закрытым акционерным обществом "Аудиторская фирма БОСИ", не подлежит приобщению к материалам дела.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2011 по делу N А56-72453/2010 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу от 29.09.2010 N 18-31/17653 по эпизодам доначисления 65 167 981 руб. недоимки по налогу на прибыль, соответствующих пеней и штрафов; доначисления 10 046 616 руб. недоимки по налогу на прибыль, соответствующих пеней и штрафов; доначисления 2 343 494 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов.

В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по настоящему делу.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2011 по делу N А56-72453/2010 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу от 29.09.2010 N 18-31/17653 по эпизоду доначисления 48 875 986 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа.

По названному эпизоду дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева Н.Г. Кузнецова