Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 января 2012 г. N Ф07-6937/10 по делу N А56-8112/2010

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2012 г. N Ф07-6937/10 по делу N А56-8112/2010

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 ноября 2010 г. N Ф07-6937/2010 по делу N А56-8112/2010

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 июня 2010 г. N Ф07-6937/2010 по делу N А56-8112/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корабухиной Л.И., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Телебалт" Мазаева А.В. (доверенность от 15.01.2010 б/н) и Илларионова А.В. (доверенность от 25.10.2011 б/н), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Кириллова М.К. (доверенность от 12.12.2011 б/н), Клыковой Л.В. (доверенность от 18.11.2011 б/н), Разинковой К.С. (доверенность от 04.04.2011 б/н) и Тоток В.Н. (доверенность от 29.12.2011 N 23-21/20929),

рассмотрев 10.01.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Телебалт" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.04.2011 (судья Захаров В.В.), дополнительное решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.06.2011 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2011 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-8112/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Телебалт", место нахождения: 391801, Рязанская обл., г. Скопин, ул. Мира, д. 19, оф. 2, ОГРН 1023900764360 (далее - ООО "Телебалт", Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный пр., д. 53, ОГРН 1057811813421 (далее - МИФНС N 8, Инспекция), о признании недействительным решения от 12.11.2009 N 12-12/27р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 07.04.2011 Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Позднее по заявлению налогового органа суд в порядке статьи 178 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) вынес дополнительное решение от 21.06.2011, которым вновь отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Апелляционный суд постановлением от 12.08.2011 оставил названные акты суда первой инстанции без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит вынесенные по делу решение и постановление отменить и передать дело на новое рассмотрение. В дополнении к кассационной жалобе заявитель просит вынести новый судебный акт - о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции.

Податель жалобы полагает, что судами дана неправильная оценка тому факту, что заявитель был лишен возможности представить свои возражения в досудебном порядке, поскольку у него отсутствовала информация по материалам проведенной налоговым органом дополнительной проверки.

Кроме того, ООО "Телебалт" считает правомерным включение в состав своих расходов затрат на комиссионное вознаграждение, поскольку представленными документами, по его мнению, оно подтвердило реальность хозяйственных отношений со своими комиссионерами. Заявитель также полагает, что он правомерно пользовался льготой по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), предоставленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), так как сотрудники, являющиеся инвалидами, были зачислены в штат ООО "Телебалт" и исполняли свои трудовые обязанности.

Податель жалобы указывает на то, что суды не исследовали вопрос, связанный с правомерностью применения заявителем льготы по единому социальному налогу (далее - ЕСН) и налогу на имущество организаций (далее - налог на имущество), а потому в удовлетворении требований по указанным эпизодам Обществу было отказано неправомерно.

Кроме того, ООО "Телебалт" ссылается на нарушение судом первой инстанции норм процессуального законодательства Российской Федерации, выразившееся в незаконном вынесении дополнительного решения без наличия материалов дела, которые в этот период уже находились в апелляционном суде. При ознакомлении с материалами дела в апелляционной инстанции именно в этот спорный период никаких документов об истребовании дела судом первой инстанции в них не имелось. Об этом свидетельствует и запись судебного заседания, где председательствующий по делу судья произносит слова о наличии только отдельных документов, которые, по его мнению, позволяют рассмотреть дело и вынести дополнительное решение.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "Телебалт" и в возражениях на дополнение к ней Инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Общества поддержали приведенные в жалобе доводы, а представители МИФНС N 8 возражали против ее удовлетворения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в кассационном порядке согласно положениям статьи 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Телебалт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составила акт от 08.09.2009 N 12-12/27. Рассмотрев материалы, добытые во время проведения проверки и полученные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные налогоплательщиком возражения на указанный акт, МИФНС N 8 вынесла решение от 12.11.2009 N 12-12/27р о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДС, ЕСН, налогу на имущество и налогу на прибыль организаций (далее - налога на прибыль) в общей сумме 1 229 445 206 руб., а также пени в размере 503 673 708 руб. 77 коп. и штраф в размере 123 800 212 руб.

Федеральная налоговая служба Российской Федерации решением от 09.02.2010 N 9-1-08/0128@ (вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества в вышестоящий налоговый орган) оставило оспариваемое решение МИФНС N 8 от 12.11.2009 N 12-12/27р без изменения, а жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Данные обстоятельства явились основанием для обращения ООО "Телебалт" в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, пришли к выводу о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и об отсутствии со стороны налогового органа процессуальных нарушений при проведении выездной налоговой проверки. Суды также установили факт неправомерного отнесения заявителем затрат по комиссионному вознаграждению, выплаченному обществам с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "ДИТЭК", "Альфа-Стиль", "ЭкспоРесурс", "ВнешТоргТехника", "Ника", "ТопСкит", "Коминторг", "ИнТрейд", "Корал Плюс" и "Элипс Групп", к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по основанию отсутствия между Обществом и комиссионерами реальных хозяйственных операций.

Правомерным суды посчитали и доначисление ООО "Телебалт" налога на прибыль: за 2007 год в связи наличием у Общества излишков в размере 562 797 руб. (не учтенных налогоплательщиком в составе внереализационных расходов), а также за 2006 год в связи с невыполнением заявителем условий, предусмотренных статьей 265 НК РФ для принятия в качестве внереализационных расходов в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах. Обоснованным признали суды первой и апелляционной инстанций и доначисление Обществу НДС с выручки от реализации продукции по ставке 18% в связи с неправомерным применением налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку, как указано в обжалуемых судебных актах, из анализа представленных в дело доказательств следует, что ООО "Телебалт", в штате которого большую часть сотрудников составляли инвалиды, действовало направленно на получение необоснованной налоговой выгоды. В связи с этим суды согласились с налоговым органом о несоблюдении Обществом условий для использования налоговых льгот, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ (по ЕСН) и пунктом 3 статьи 381 НК РФ (по налогу на имущество).

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и оценив доводы подателя жалобы, пришла к следующим выводам.

1. ООО "Телебалт" указывает на грубое нарушение налоговым органом процедуры проведения проверки, в рамках которой заявителю не была обеспечена возможность представления возражений. Кроме того, Общество не имело полного списка опрошенных Инспекцией в качестве свидетелей лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

Результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки. Налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

МИФНС N 8 на основании решения от 28.10.2008 N 19-12/7 провела выездную налоговую проверку ООО "Телебалт" за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, составив по ее результатам акт о выявленных нарушениях от 08.09.2009 N 12-12/27, на который налогоплательщик представил возражения.

Судами установлено, что в ходе рассмотрения материалов проверки представителям Общества было предложено ознакомиться с протоколами опросов свидетелей, замечаний по которым ими не было заявлено.

После рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки Инспекция вынесла решение от 13.10.2009 N 12-12/04ДМ о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, на рассмотрение которых ООО "Телебалт" было приглашено письмом от 03.11.2009 N 08-18/21997. Из протокола от 11.11.2009 N 147 следует, что представитель Общества участвовал в рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которого исследовались в полном объеме все материалы выездной проверки (в том числе и документы дополнительных мероприятий налогового контроля, а следовательно и приложение N 3 к протоколу N 147 - список допрошенных свидетелей). Из текста названного протокола также видно, что представителю проверяемой организации предлагалось представить свои возражения на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, которых не последовало.

Ввиду изложенного следует признать обоснованным вывод судов о соблюдении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки в оспариваемой налогоплательщиком части, а следовательно правильным является и вывод судов об отсутствии со стороны Инспекции нарушений требований законодательства Российской Федерации по процедуре вынесения решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Более того, довод Общества об отсутствии у него возможности представить возражения и о неполном ознакомлении с материалами проверки ввиду непредставления ему полного списка опрошенных налоговым органом свидетелей, как правильно указали суды, опровергается имеющимися в деле доказательствами.

Вместе с тем Налоговый кодекс Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период) не содержал норм, обязывающих налоговые органы представлять налогоплательщику материалы проверки. Учитывая, что представитель Общества участвовал в исследовании полученных в ходе проведения проверки материалов (а значит - знал о них), но никаких ходатайств о необходимости более детального ознакомления с ними не заявлял, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что в действиях МИФНС N 8 отсутствуют обстоятельства, которые можно было бы квалифицировать как "существенные нарушения процедуры проведения проверки", влекущие в качестве последствия признание недействительным оспариваемого решения налогового органа N 12-12/27р.

Данный вывод кассационная инстанция считает правомерным, подтвержденным имеющимися в деле доказательствами, а потому жалоба Общества в указанной части подлежит отклонению.

2. Вместе с тем кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с нарушением названным судом процессуальных норм, приведших к вынесению неправильных и незаконных судебных актов.

Так, согласно материалам дела, в том числе и аудиозаписи судебного заседания от 05.04.2011 следует, что суд первой инстанции в полном объеме рассмотрел все заявленные Обществом требования и решением от 07.04.2011 в удовлетворении этих требований отказал.

Позднее по заявлению налогового органа, который посчитал, что судом не вынесено решение в отношении ряда рассмотренных эпизодов, суд в порядке статьи 178 АПК РФ рассмотрел вновь эпизоды, связанные с неправомерным применением заявителем льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, после чего вынес дополнительное решение от 21.06.2011, которым повторно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Согласно части 1 статьи 178 АПК РФ арбитражный суд, принявший решение, до вступления этого решения в законную силу по своей инициативе или по заявлению лица, участвующего в деле, вправе принять дополнительное решение в случае, если:

1) по какому-либо требованию, в отношении которого лица, участвующие в деле, представили доказательства, судом не было принято решение;

2) суд, разрешив вопрос о праве, не указал в решении размер присужденной денежной суммы, подлежащее передаче имущество или не указал действия, которые обязан совершить ответчик;

3) судом не разрешен вопрос о судебных расходах.

В спорном случае суд первой инстанции, рассмотрев в полном объеме все спорные эпизоды по предмету заявленного Обществом требования, решением от 07.04.2011 отказал заявителю в удовлетворении требований. Следовательно, суд вынес решение по всем заявленным ООО "Телебалт" и рассмотренным эпизодам. То обстоятельство, что суд первой инстанции в нарушение статьи 71 АПК РФ не в полном объеме изложил в обжалуемом решении все эпизоды и связанные с ними обстоятельства, свидетельствует об иных недостатках судебного акта, исправление которых рамками статьи 178 АПК РФ не предусмотрено.

В настоящее время по заявленным Обществом требованиям имеются два судебных акта: одинаковых в части изложения резолютивной части решения, но противоположных по содержанию его мотивировочной части.

Вместе с тем Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не предусматривает возможности принятия одним и тем же судом по одному предмету спора двух решений в целях пресечения конкуренции судебных актов в такой ситуации. Обжалуя оба судебных акта, Общество справедливо указывает не только на незаконность этих решений суда первой инстанции по процедуре их вынесения, но и на нарушение своих прав ввиду наличия двух судебных актов об отказе в удовлетворении одного и того же заявления.

Ввиду изложенного кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты (решение суда первой инстанции от 07.04.2011 и дополнительное решение от 21.06.2011) подлежат отмене.

Поскольку апелляционный суд постановлением от 12.08.2011 оставил названные акты суда первой инстанции без изменения, то данный судебный акт так же подлежит отмене как принятый с нарушением норм процессуального права, повлекшим сохранение в силе как незаконных двух решений суда первой инстанции в отношении одного и того же предмета спора.

В то же время кассационная инстанция при вынесении настоящего постановления считает необходимым обратить внимание на следующее.

ООО "Телебалт" оспаривает вывод судов о занижении облагаемой налогом на прибыль базы за 2006-2007 годы в результате неправомерного включения им в состав расходов 2 569 904 740 руб. 48 коп. затрат в качестве выплаченного комиссионного вознаграждения, что повлекло неуплату в бюджет 616 777 138 руб. налога на прибыль.

Из материалов дела следует, что в целях реализации изготовленной продукции ООО "Телебалт" (комитент) в 2006 и 2007 годах заключило ряд договоров комиссии с ООО "ДИТЭК", "Альфа-Стиль", "ЭкспоРесурс", "ВнешТоргТехника", "Ника", "ТопСкит", "Коминторг", "ИнТрейд", "Корал Плюс" и "Элипс Групп" (комиссионеры) на реализацию своей продукции, в соответствии с которыми каждый комиссионер от своего имени, но в интересах Общества оказывал услуги по сбыту его продукции.

Согласно соответствующему пункту названных договоров ООО "Телебалт" обязывалось выплачивать комиссионеру вознаграждение в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер реализует товар. При этом в случае компенсации комитентом комиссионеру расходов, связанных с реализацией товара, сумма вознаграждения уменьшается на сумму возмещаемых комитентом расходов. Условиями названных договоров также предусматривалось, что комиссионер имеет право удержать из денежных средств, причитающихся комитенту, комиссионное вознаграждение, а также денежные средства в размере возмещаемых расходов, сумма которых согласована с комитентом.

Расчеты за оказанные комиссионерами услуги осуществлялись Обществом на основании отчетов комиссионера и двусторонних актов сдачи-приемки работ.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция признала, что ООО "Телебалт" при исчислении налога на прибыль неправомерно включило комиссионное вознаграждение по указанным договорам в размере 2 569 904 740 руб. 48 коп. за 2006-2007 годы в сумму расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, что привело к завышению на эту сумму затрат и повлекло неуплату в бюджет 616 777 138 руб. налога на прибыль.

В результате этого по данному эпизоду решением Инспекции Обществу доначислены соответствующие суммы налога на прибыль, а также начислены пени и штраф.

Основанием к такому решению послужил вывод МИФНС N 8 о неподтверждении налогоплательщиком представленными документами достоверности содержащихся в них сведений, поскольку большая часть из названных комиссионеров принадлежат торговому дому "Эльдорадо", в отношение которого возбуждено уголовное дело; эти комиссионеры не исполняли своих обязанностей по уплате налога с выплаченных ООО "Телебалт" сумм комиссионного вознаграждения; у них отсутствовали персонал и имущество; они не располагались по своим адресам; представленные от имени контрагентов документы подписаны неустановленными лицами; числящиеся руководителями лица отрицали свою причастность к деятельности этих организаций.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований по названному эпизоду, суды исходили из того, что отсутствуют какие-либо документы, свидетельствующие об осуществлении названными контрагентами (комиссионерами) предпринимательской деятельности, в том числе и во взаимоотношениях с Обществом. Такие документы, как указали суды в обжалуемых судебных актах, не были выявлены налоговым органом в ходе осуществленной проверки и не представлены самим заявителем. Отчеты комиссионеров и составленные акты оказания услуг, по мнению судов, не могут быть признаны в качестве документального подтверждения понесенных Обществом расходов в отсутствии первичных документов, подтверждающих оказание этими комиссионерами услуг по договорам комиссии, поскольку носят формальный характер, в силу чего не могут свидетельствовать о реальности хозяйственных операций по этим договорам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 того же Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных норм следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Поскольку формирование состава расходов при исчислении налога на прибыль направлено на уменьшение налогового обязательства, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности уменьшения полученных им доходов на сумму произведенных расходов, должны отвечать предъявляемым законом требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство Российской Федерации связывает налоговые последствия.

Согласно положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами.

Однако судами не учтено следующее.

Договор комиссии всегда является возмездным, то есть комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Согласно статье 992 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при совершении комиссионером сделки на более выгодных условиях, чем указано в договоре, дополнительная прибыль делится между комитентом и комиссионером поровну, если стороны не договорились об ином. Кроме того, комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные в связи с исполнением поручения суммы (статья 1001 ГК РФ).

В данном случае стороны предусмотрели иные условия. Так, полученная от реализации товара выгода как разница между установленной комитентом ценой и фактической ценой реализации товара поступала в качестве комиссионного вознаграждения комиссионеру. В то же время именно комиссионер в рамках этого комиссионного вознаграждения нес все расходы, связанные с реализацией этого товара.

Исполнив поручение, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии; при этом каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), Кодекс не содержит. Право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон (пункт 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии"; далее - Информационное письмо N 85).

Более того, законодательство не предусматривает, что к отчету агента должны быть приложены какие-либо доказательства в подтверждение обоснованности предусмотренного договором размера комиссионного вознаграждения.

В соответствии со статьей 999 ГК РФ все полученные комиссионером от покупателей денежные средства принадлежат комитенту и потому последний включает в доходы всю сумму, полученную от покупателя, не уменьшая ее на посредническое вознаграждение.

В данном случае в целях налогообложения Общество в полном объеме учло все полученные от комиссионеров денежные средства, в том числе и спорную сумму выплаченного им комиссионного вознаграждения. Это обстоятельство не оспаривается налоговым органом.

Расчеты по договору комиссии могут производиться с участием комиссионера или без него.

Если исполнение договора комиссии производится без участия в расчетах комиссионера, то комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом последнему поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору. Таким образом, комиссионное вознаграждение комитент выплачивает отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата товаров), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента (статья 997 ГК РФ).

Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. Следовательно, факт получения вознаграждения в таком случае подтверждается заявлением комиссионера о таком зачете, поскольку удержание комиссионером причитающихся ему сумм является правом комиссионера на совершение в одностороннем порядке сделки зачета встречных однородных требований, на что указывает ссылка на статью 410 ГК РФ, приведенная в статье 997 ГК РФ (пункт 7 Информационного письма N 85)

Кроме того, исходя из положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации Общество обязано было документально обосновать не затраты комиссионера, связанные с его предпринимательской деятельностью, а собственные затраты по выплате комиссионного вознаграждения за исполненные услуги по сбыту продукции.

Такие документы, предусмотренные нормами гражданского и налогового законодательства Российской Федерации, а также условиями спорных договоров (договоры комиссии, отчеты комиссионеров; отчеты о движении товара и отчеты о продаже товара; акты на выполнение услуг; протоколы согласования комиссионного вознаграждения; акты сверки задолженности и зачета взаимных требований; акты взаимных расчетов; реестры перечисленных денежных средств; товарные накладные (формы ТОРГ-12) в полном объеме были предоставлены заявителем налоговому органу и суду.

Следовательно, требование налогового органа о предоставлении Обществом каких-то иных документов, связанных именно с исполнением комиссионерами как самостоятельными участниками гражданских правоотношений и доказательствами осуществления ими предпринимательской деятельности, в том числе и с иными участниками гражданского оборота, в данном случае носят не правовой характер.

Ввиду изложенного кассационная инстанция полагает, что суду надлежит дать оценку исполнения сторонами спорных договоров комиссии с учетом положений гражданского законодательства Российской Федерации, а также исследовать взаимоотношения Общества с контрагентами не с позиции недобросовестного (по мнению налогового органа) исполнения именно контрагентами своих публичных налоговых и иных обязанностей (как это вытекает из оспариваемого решения налогового органа и обжалуемых судебных актов), а было ли и каким образом ООО "Телебалт" причастно к этому и в чем конкретно выражались его действия как недобросовестного участника в спорных правоотношениях.

При этом следует обратить внимание на то, что в предмет оценки не могут входить вопросы экономической нецелесообразности заключения спорных договоров комиссии для комиссионеров, как это сделали суды в обжалуемых судебных актах.

По эпизодам неправомерного применения ООО "Телебалт" налоговой льготы по НДС, ЕСН и налогу на имущество кассационная инстанция считает необходимым обратить внимание суда на следующее.

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации (в том числе передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Отказывая в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по указанному эпизоду относительно доначисления НДС, суды сослались только на то, что Обществом было допущено необеспечение такого условия для применения спорной льготы, как предусмотренная законом пропорция инвалидов в среднесписочной численности работников. При этом суды приняли в расчет списочную численность инвалидов, занятых непосредственно в производстве товаров (телевизоров, СВЧ-печей, часов и др.), что не соответствует буквальному изложению в законе названного условия. При этом Обществу в обжалуемых судебных актах не вменяется создание каких-либо схем в целях ухода от налогообложения, на чем именно настаивали представители налогового органа в судебном заседании кассационной инстанции.

Более того, не дана оценка доводу Общества на неверность расчета среднесписочной численности инвалидов и фонда оплаты труда, составленного Инспекцией, как основанного на данных о численности, указанных в штатном расписании, а не на численности фактически работающих сотрудников, как того требует Налоговый кодекс Российской Федерации.

В отношении вывода судов первой и апелляционной инстанций о необоснованном применении ООО "Телебалт" в январе-апреле 2006 года налоговой льготы по ЕСН, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, кассационная инстанция считает необходимым указать на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%.

Поскольку основанием для применения указанной льготы по ЕСН являются те же самые обстоятельства, как и предусмотренные для применения льготы по НДС в соответствии подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то суды первой и апелляционной инстанций, сославшись на совокупность представленных в дело доказательств и установленных, в том числе в ходе проведения налоговой проверки, обстоятельств (как указано выше) об искусственном создании ООО "Телебалт" условий для формирования среднесписочной численности инвалидов среди работников не менее 50%, а долю их заработной платы в фонде оплаты труда - не менее 25% (при этом налогоплательщиком не доказана экономическая разумность и рациональность указанных действий), признали правильным начисление налогоплательщику 1 149 260 руб. ЕСН, 234 042 руб. 45 коп. пеней, а также 229 851 руб. штрафа за 2006 год. Данный вывод судов не может быть признан обоснованным по указанным выше обстоятельствам и подлежит исследованию и оценке в соответствии с прямым содержанием нормы права и фактических обстоятельств дела.

Более того, не получил никакой оценки и довод Общества о том, что налоговым периодом по ЕСН является календарный год, и что объектом проверки был именно календарный 2006 год, в силу чего у Инспекции отсутствовали правовые основания для определения налоговых обязательств налогоплательщика, начисления пеней и привлечения к ответственности за иные неналоговые периоды (январь, февраль, март и апрель 2006 года).

Из материалов дела следует, что в январе-апреле 2006 года Общество в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 381 НК РФ пользовалось льготой по налогу на имущество организаций в отношении всего имущества, находящегося у предприятия.

В соответствии с пунктом 3 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).

Таким образом, для применения указанной льготы названной нормой закона также установлена пропорция, соблюдение которой необходимо для получения льготы, и которая, по мнению судов, по указанным выше основаниям заявителем не соблюдена. В силу названных выше обстоятельств данный эпизод также подлежит оценке с точки зрения соответствия установленным в законе условиям и обстоятельствам, подтвержденным в рамках судебного разбирательства надлежащими доказательствами.

Не учтен судами и довод Общества о неправомерности доначисления заявителю налога на имущество, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности за непредусмотренные законом в качестве отчетного или налогового периоды (январь, февраль, март и апрель 2006 года).

С учетом изложенного кассационная инстанция, отменяя обжалуемые судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, предлагает суду первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследовать все представленные сторонами в обоснование заявленных требований и возражений доказательства и установить действительные фактические обстоятельства по предмету спора, правильно применить нормы материального и процессуального права и вынести законное и обоснованное решение по всем заявленным стороной спорным эпизодам.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.04.2011, дополнительное решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.06.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2011 по делу N А56-8112/2010 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Н.Г. Кузнцова Л.И. Корабухина