Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 января 2012 г. N Ф07-730/11 по делу N А42-1693/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Корабухиной Л.И., Корпусовой О.А.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области Коробовой Л.Б. (доверенность от 10.01.2012 N 1),

рассмотрев 11.01.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.06.2011 (судья Галко Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2011 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А42-1693/2011,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "АИРКОМ", место нахождения: 184511, Мурманская область, город Мончегорск, пр. Металлургов, д. 12, ОГРН 1045100062182, (далее - Общество, ООО "АИРКОМ") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области (далее - Инспекция) от 26.11.2010 N 706.

Решением суда первой инстанции от 14.06.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 22.09.2011, заявленное требование удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 14.06.2011 и постановление от 22.09.2011 и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, судами не приняты во внимание особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, предусмотренные пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которым установлено, что налоговая база определяется как сумма дохода от реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями с учетом налога. Инспекция ссылается на то, что рассрочка не является самостоятельной сделкой заемного типа, а является условиями проведения расчетов между сторонами по оплате недвижимости, в связи с чем эти условия являются неотъемлемой частью спорного договора купли-продажи. Таким образом, как полагает налоговый орган, поскольку суммы процентов, выплачиваемые покупателем за предоставление органом местного самоуправления рассрочки по оплате муниципального недвижимого имущества, связаны с оплатой имущества, такие денежные средства включаются в выплачиваемый покупателем доход, исходя из которого налоговым агентом исчисляется сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы.

Представители ООО "АИРКОМ", извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения жалобы, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Общество представило в Инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2010 года.

По результатам камеральной проверки налоговый орган составил акт от 27.10.2010 N 1450/1449 и принял решение от 26.11.2010 N 706 о привлечении Общества к налоговой ответственности, которым доначислен налог на добавленную стоимость (налоговый агент) в сумме 4 022 руб., начислены пени в сумме 101 руб. 68 коп. и штраф в размере 804 руб. 40 коп.

Основанием для вынесения такого решения послужил вывод проверяющих о том, что Общество неправомерно, в нарушение абзаца второго пункта 3 статьи 161 НК РФ, не исчислило и не перечислило бюджет налог на добавленную стоимость (налоговый агент) с процентов за предоставление коммерческого кредита - рассрочки оплаты стоимости приобретенного муниципального недвижимого имущества.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 17.01.2011 N 25 решение Инспекции было изменено: из его резолютивной части был исключен пункт 1 и подпункт 3.2 пункта 3; в подпункте 3.1 пункта 3 уменьшен доначисленный налог до 3 408 руб. Инспекции поручено произвести перерасчет суммы пеней.

Общество оспорило решение Инспекции от 26.11.2010 N 706 в арбитражный суд.

Суды обеих инстанций, удовлетворяя заявленное требование, указали на то, что положениями налогового законодательства предусмотрено налогообложение процентов по товарному кредиту только в части превышения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. При этом увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту положениями статьи 162 НК РФ не предусмотрено.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты не подлежат отмене.

Как следует из материалов дела, 01.06.2009 между Комитетом имущественных отношений администрации города Мончегорска, действующего от имени, в интересах и по поручению собственника муниципального имущества - муниципального образования "Городской округ город Мончегорск с подведомственной территорией" (продавец), и ООО "АИРКОМ" (покупатель) был заключен договор купли-продажи муниципального недвижимого имущества N 37. Предметом данного договора являлось нежилое помещение общей площадью 93,9 кв.м, расположенное по адресу: город Мончегорск, пр. Металлургов, д. 12.

В соответствии с пунктом 2.1 договора от 01.06.2009 N 37 стоимость недвижимого имущества составляет 2 834 000 руб. (без налога на добавленную стоимость), а рыночная стоимость с учетом налога на добавленную стоимость составляет 3 344 120 руб.

Пунктом 2.4 данного договора определено, что цена недвижимого имущества является фиксированной и изменению не подлежит.

Пунктом 3 этого же договора предусмотрены следующие условия и порядок расчетов: в течение 10 календарных дней с даты подписания договора покупатель перечисляет часть стоимости недвижимого имущества в размере 1 749 руб. 41 коп. (без налога на добавленную стоимость) на расчетный счет продавца. Оплату оставшейся части стоимости недвижимого имущества покупатель обязуется производить ежемесячно на расчетный счет продавца в рассрочку в течение 60 месяцев и в установленные сроки согласно графику платежей, являющемуся приложением к данному договору.

На сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества, что составляет 12,5 процентов годовых.

Суды установили и из материалов дела усматривается, что право собственности на недвижимое имущество было зарегистрировано за ООО "АИРКОМ" 26.06.2009.

На основании договора залога от 01.06.2009 в обеспечение договора купли-продажи от 01.06.2009 N 37 муниципальное недвижимое имущество было передано ООО "АИРКОМ" (залогодатель) в залог Муниципальному образованию "Городской округ город Мончегорск с подведомственной территорией" (залогодержатель).

Во исполнение условий договора купли-продажи от 01.06.2009 N 37 и согласно графику платежей во втором квартале 2010 года Общество уплатило сумму основного долга в размере 128 700 руб., а также проценты в размере 22 343 руб. 76 коп.

Согласно материалам дела Общество исчислило налог на добавленную стоимость (налоговый агент) с суммы основного долга (128 700 руб.) в размере 23 166 руб.

В результате проверки декларации Инспекция доначислила Обществу налог на добавленную стоимость (налоговый агент) в размере 3 408 руб. с суммы процентов составляющую 22 343 руб. 76 коп. (22 343 руб. 76 коп. х 18/118).

В соответствии со статьей 422 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно части 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Как установлено частью 3 статьи 455 ГК РФ, условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 ГК РФ (часть 1 статьи 457 ГК РФ).

Суды установили, что спорные отношения относительно порядка оплаты приобретаемого имущества возникли в связи с отчуждением из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектом малого и среднего предпринимательства, в связи с чем в данном случае правильно руководствовались Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства" (далее - Закон N 159-ФЗ), в соответствии с которым и был заключен договор от 01.06.2009 N 37.

Как установлено статьей 3 Закона N 159-ФЗ, муниципальное имущество реализуется по цене, равной его рыночной стоимости.

Согласно части 3 статьи 5 этого же закона, на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества.

Договор купли-продажи от 01.06.2009 N 37, как верно отметили суды, соответствует перечисленным нормам Закона N 159-ФЗ и не противоречит положениям части 4 статьи 488 и статьи 823 ГК РФ.

В соответствии с частью 4 статьи 488 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

Согласно статье 823 ГК РФ коммерческий кредит - это обязательства, обусловленные договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, и по которым может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ, согласно которым за пользование кредитом уплачиваются проценты.

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Как разъяснили Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 14 Постановления от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 ГК РФ).

Статьей 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в статье 149 НК РФ.

Согласно положениям подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как установлено пунктом 1 статьи 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Пунктом 2 этой же статьи установлено, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 данной статьи цен (тарифов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

С учетом изложенного судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод о том, что доходом от реализации недвижимого имущества является выручка, полученная за реализованное имущество, а именно: стоимость (цена) данного имущества, определенная договором, при этом проценты за пользование коммерческим кредитом не увеличивают цену товара.

В соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Как правильно указано судами, предусмотренные пунктом 3.3 договора купли продажи от 01.06.2009 N 37 проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не платой за реализованное имущество, в связи с чем они не могут являться доходом (выручкой) от реализации спорного имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Из содержания положений ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (пункты 6.1, 6.2, 7), также следует, что проценты за предоставление коммерческого кредита не являются ценой имущества и доходом от его реализации, а относятся к прочим доходам, не связанным с реализацией.

Согласно статье 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы: полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а также на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Следовательно, налогообложение процентов предусмотрено в отношении товарного кредита и только в части превышения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту ни положениями статьи 162 НК РФ, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Таким образом, ООО "АИРКОМ" как покупатель не обладает правом удерживать из выплачиваемых продавцу процентов сумму налога на добавленную стоимость, так как указанная сумма не включена в цену приобретенного имущества.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.06.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2011 по делу N А42-1693/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.И. Корабухина О.А. Корпусова