Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2012 г. N Ф07-1735/12 по делу N А42-7114/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Морозовой Н.А,

при участии от открытого акционерного общества "Мурманский комбинат хлебопродуктов" Арзамесцева Г.И. (доверенность от 18.10.2010) и Кодрян В.В. (доверенность от 14.03.2011), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Наговициной Н.В. (доверенность от 16.01.2012 N 14-27/001001) и Нарыковой М.А. (доверенность от 01.03.2012 N 14-27/07987),

рассмотрев 29.03.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.09.2011 (судья Драчева Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-7114/2010,

установил

Открытое акционерное общество "Мурманский комбинат хлебопродуктов", место нахождения: 183034, Мурманская обл., г. Мурманск, Промышленная ул., д. 23, ОГРН 1025100832063 (далее - Комбинат), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Мурманску, место нахождения: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 4, ОГРН 1045100223850 (далее - Инспекция), от 30.06.2010 N 10170.

Решением от 06.09.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 07.12.2011, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу решение и постановление и отказать Комбинату в удовлетворении заявления.

По мнению подателя жалобы, судами неправильно применены положения подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ. Поскольку Комбинат является коммерческой организацией, полученные им субсидии не признаются целевыми поступлениями и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в составе внереализационных доходов. Кроме того, заявителем не велся раздельный учет расходов и доходов, полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители налогоплательщика возражали против ее удовлетворения, поддержали доводы отзыва.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Комбината по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по итогам которой составила акт от 03.06.2010 N 185 и приняла решение от 30.06.2010 N 10170. Данным решением Комбинат привлечен к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафа в общей сумме 849 756 руб., ему доначислено 4 256 641 руб. недоимки по налогам и 574 222 руб. 49 коп. пеней за их несвоевременную уплату.

Основанием для доначисления налога на прибыль в части эпизода, рассматриваемого в кассационном порядке, послужило занижение Комбинатом в 2008 году внереализационных доходов на сумму 15 318 000 руб., которая поступила налогоплательщику из областного бюджета для возмещения 30% стоимости железнодорожного тарифа на завоз зерна для промышленной переработки в рамках целевой программы "Развитие комбикормового производства в Мурманской области" (далее - Программа). В налоговой отчетности поступление отражено Комбинатом по коду вида поступлений денежных средств "340"; в декларации заполнен Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования".

Полученные средства не были включены Комбинатом в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, за 2008 год на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ как целевые поступления из бюджета.

Налоговый орган посчитал, что указанная сумма является внереализационным доходом Комбината и подлежит учету в составе налоговой базы по этому налогу.

Инспекция установила, что в соответствии с постановлением правительства Мурманской области от 28.12.2007 N 651-ПП/26 "О государственной поддержке из областного бюджета сельскохозяйственных товаропроизводителей Мурманской области в 2008 году" (далее - постановление N 651-ПП/26) субсидии по Программе предоставляются в виде возмещения понесенных ранее расходов на уплату железнодорожного тарифа. Следовательно, полученные денежные средства не предназначены для расходования на строго определенные цели, могут использоваться по усмотрению организации. Именно такое расходование (нецелевое) имело место в настоящем случае: Комбинат перечислял полученные денежные средства поставщикам в оплату сырья и на возмещение выставленного железнодорожного тарифа. Отдельный порядок организации в налоговом учете Комбината раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования, не установлен.

С учетом изложенного налоговый орган пришел к выводу, что 15 318 000 руб. не являются целевыми средствами, не относятся к субсидиям (средствам целевого финансирования), перечисленным в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, и не могут быть учтены в качестве целевых поступлений на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ), поскольку Комбинат - как коммерческое предприятие не входит в перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) право напрямую получать средства из бюджета.

Кроме того, Комбинат ранее включил в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты на уплату железнодорожного тарифа и, получив денежные средства из бюджета, не исключил данные затраты (не скорректировал налоговую базу по налогу).

Посчитав решение Инспекции незаконным, Комбинат обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области. Поскольку решением Управления от 19.08.2010 N 530 решение Инспекции в обозначенной части оставлено без изменения, Комбинат обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суды удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция считает принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ) установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Поступление в адрес Комбината бюджетных средств в рамках Программы в соответствии с постановлением N 651-ПП/26 установлено судами и подтверждается материалами дела. Факт несения заявителем расходов на уплату железнодорожного тарифа из собственных средств и их размер также установлены и сторонами не оспариваются. Спор возник, как следует из доводов Инспекции, вследствие отсутствия, по мнению налогового органа, у Комбината как коммерческой организации права на получение из бюджета субсидий в соответствии с действующим бюджетным законодательством и нецелевого использования поступлений. Инспекция считает, что исключение Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ из пункта 2 статьи 251 НК РФ слова "бюджетополучателям" повлекло невозможность применения данной нормы налогоплательщиками - коммерческими организациями, в отличие от ранее действовавшей редакции этой статьи, согласно которой применить пункт 2 статьи 251 НК РФ могла любая организация при условии, что она являлась бюджетополучателем.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно отклонили данные доводы, поскольку налоговый орган не учел положений Бюджетного кодекса Российской Федерации, которыми установлен порядок предоставления средств из бюджета, а также компенсационной природы полученных средств.

Статьей 6 БК РФ (в редакции Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 01.12.2007 N 318-ФЗ), установлено, что получателем бюджетных средств может выступать орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом Российской Федерации.

В то же время статьей 162 БК РФ предусмотрено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

В силу пункта 1 статьи 78 БК РФ субсидии предоставляются юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг - на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с пунктам 2 и 3 этой статьи субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются: из федерального бюджета - в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации; из бюджета субъекта Российской Федерации - в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации; из местного бюджета - в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации.

Нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, должны определять: 1) категории и (или) критерии отбора юридических лиц (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальных предпринимателей, физических лиц - производителей товаров, работ, услуг, имеющих право на получение субсидий; 2) цели, условия и порядок предоставления субсидий; 3) порядок возврата субсидий в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении.

Получатель бюджетных средств обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований (статья 162 БК РФ).

Комбинат является участником Программы в соответствии с постановлением N 651-ПП/26. Комитет по сельскому хозяйству и продовольствию Мурманской области, перечисляя Комбинату 15 318 000 руб., в графе "назначение платежа" платежных поручений указал, что перечисляются именно субсидии на реализацию мероприятий целевой Программы и за какой прошедший месяц производится выплата.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что Комбинат за счет собственных средств уплатил железнодорожный тариф, то есть расходование денежных средств производилось им в соответствии с их целевым назначением, определенным Программой; поступившие денежные средства компенсируют уже понесенные целевые расходы и являются субсидией по своей сути.

Ссылка Инспекции на то, что затраты на уплату тарифа учтены Комбинатом в составе внереализационных расходов, поэтому учет спорной суммы бюджетных средств при определении облагаемой налогом на прибыль базы в составе внереализационных доходов не приведет к дополнительному налогообложению, также правомерно не принята судами.

Налоговое законодательство не содержит требования и не определяет порядка корректировки налоговой базы в случае получения налогоплательщиком бюджетных средств в форме субсидий в целях частичной компенсации реально понесенных расходов.

Что касается довода Инспекции об отсутствии раздельного учета доходов (расходов), то следует отметить, что согласно пояснениям Комбината и материалам дела, отдельный учет средств полученной субсидии и расходов, на компенсацию которых она предоставлена, налогоплательщиком ведется.

Для целей налогового учета Комбинат ведет ежемесячные налоговые регистры отдельного учета средств целевых поступлений, ежемесячные налоговые регистры отдельного учета расходов по железнодорожному тарифу в составе материальных расходов, сводные регистры средств целевых поступлений и расходов по железнодорожному тарифу в составе материальных расходов.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 4.17 Учетной политики Комбината поступившие денежные средства учитываются по счету 86-2 "Целевое финансирование" на специально выделенном субсчете.

Кроме того, ведение отдельного учета является обязательным условием для получения субсидии.

С учетом изложенного, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 251 НК РФ, судебные инстанции правомерно признали оспариваемое решение Инспекции недействительным.

Неправильного применения судами норм материального и процессуального права кассационной инстанцией не установлено. При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты отмене или изменению не подлежат.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Мурманской области от 06.09.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 по делу N А42-7114/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина Н.А. Морозова