Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 апреля 2012 г. N Ф07-2658/12 по делу N А13-13347/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Корабухиной Л.И., Журавлевой О.Р.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Узкоколейная железная дорога - Янишево" Деминой С.Н. (доверенность от 01.01.2012), Шляпникова Ю.М. (доверенность от 01.01.2012), Ковалек Е.М. (доверенность от 01.01.2012), Лысановой А.В. (доверенность от 01.01.2012), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Войнова А.В. (доверенность от 01.02.2012),

рассмотрев 12.04.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.10.2011 (судья Савенкова Н.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2011 (судьи Тарасова О.А., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А13-13347/2010,

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Узкоколейная железная дорога - Янишево" (место нахождения: 162940, Вологодская область, Вытегорский район, поселок Депо, Советская улица, дом 2; ОГРН 1023502089720; далее - Общество, ООО "УЖД-Янишево") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 30.06.2010 N 27 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 02.12.2010 N 14-09/014233@).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 27.10.2011 заявление Общества удовлетворено. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "УЖД-Янишево".

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2011 решение суда от 27.10.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения о предложении Обществу удержать и перечислить в бюджет 402 712 руб. налога на доходы физических лиц, не исчисленного и не удержанного с выплаченного физическим лицам дохода, с соответствующей суммой пеней и штрафа, начисленного по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), и отказать ООО "УЖД-Янишево" в удовлетворении заявления в этой части. Налоговый орган указывает, что произведенные Обществом выплаты в пользу физических лиц - его участников, сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале, подлежат квалификации не как дивиденды, а как иные доходы. Следовательно, налогообложение указанных выплат производится в общем порядке и исчисление налога на доходы физических лиц должно осуществляться с применением ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ. Апелляционный суд согласился с этим доводом Инспекции, однако посчитал, что при условии обложения налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов всех доходов участников Общества решение налогового органа нельзя признать законным и обоснованным как по праву, так и размеру. Инспекция не согласна с этим выводом суда. Как считает налоговый орган, апелляционный суд установил соответствующую обязанность Общества как налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц с части выплат, поэтому неправомерно освободил заявителя от налоговой ответственности и от обязанностей, установленных для налоговых агентов.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Общества их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов, приведенных в жалобе, с учетом ограничения полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекция в марте - мае 2010 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "УЖД-Янишево" в бюджет налогов и обязательных платежей за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены налоговым органом в акте от 07.06.2010 N 24.

Так, Инспекция установила, что ООО "УЖД-Янишево", являясь участником общества с ограниченной ответственностью "Алмозерский лесозаготовительный участок" (далее - ООО "Алмозерский ЛЗУ") и получая от этого общества дивиденды, выплачивало в 2007-2009 годы за счет этих средств физическим лицам - своим участникам денежные средства, которые расценивало как дивиденды. На основании пункта 2 статьи 275 НК РФ Общество не исчисляло и не удерживало с выплаченных физическим лицам сумм налог на доходы физических лиц. Налоговый орган пришел к выводу, что Общество не имело правовых оснований для начисления и выплаты дивидендов своим участникам. Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, которая формируется по правилам бухгалтерского учета и отражается в отчетности по итогам отчетных и налогового периода. Представленные ООО "УЖД-Янишево" документы не подтверждают наличие у организации чистой прибыли, денежные средства получены от ООО "Алмозерский ЛЗУ". Кроме того, распределение поступивших от ООО "Алмозерский ЛЗУ" денежных средств производилось Обществом физическим лицам непропорционально долям их участия в уставном капитале организации. Поэтому выплаченные Обществом в 2007-2009 годах физическим лицам денежные средства не подпадают под понятие дивиденда, данное в пункте 1 статьи 43 Кодекса, и льготная ставка по налогу на доходы физических лиц на спорные выплаты неприменима. По мнению налогового органа, полученные участниками Обществом доходы должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Решением Инспекции от 30.06.2010 N 27, принятым на основании акта с учетом представленных заявителем возражений, Обществу предложено произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц, удержать дополнительно исчисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 588 282 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ согласно приложению N 1 к решению, а также перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщиков сумму налога (при невозможности удержания уведомить налоговый орган). Этим решением ООО "УЖД-Янишево" также начислено и предложено уплатить 130 844 руб. 03 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания 117 656 руб. 45 коп. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области решением от 02.12.2010 N 14-09/014233@ оставило без изменения решение налогового органа, обжалованное Обществом в апелляционном порядке.

ООО "УЖД-Янишево" оспорило решение Инспекции от 30.06.2010 N 27 (в редакции решения вышестоящего налогового органа) в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества. Суд отклонил довод Инспекции об отсутствии у ООО "Алмозерский ЛЗУ" и Общества источника, достаточного для выплаты дивидендов своим участникам. Оценив и исследовав представленные заявителем документы, суд установил наличие у ООО "Алмозерский ЛЗУ" и ООО "УЖД-Янишево" чистой прибыли, достаточной для выплаты дивидендов своим участникам по итогам 2006 и 2007 годов, а также 9 месяцев 2009 года. Утверждение налогового органа о несоответствии выплат, осуществленных ООО "Алмозерский ЛЗУ" в пользу Общества и ООО "УЖД-Янишево" в пользу своих участников, понятию "дивиденды", поскольку доходы распределены пропорционально вкладам, а не долям участников, признано судом несостоятельным. Суд посчитал, что с учетом приоритета специальных норм Федерального закона от 08.12.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) суммы, выплаченные участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале, также следует квалифицировать как дивиденды для целей налогообложения. Суд также указал, что статьей 275 НК РФ дано свое определение дивидендов, в котором не содержится условия о пропорциональности выплат, а в главе 23 Кодекса не содержится специальных норм для обложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплаченных участникам Общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале. Следовательно, по мнению суда, в случае если чистая прибыль распределяется непропорционально долям участников, выплаты должны признаваться дивидендами, и у Инспекции отсутствуют правовые основания квалифицировать все суммы дивидендов, выплаченных участникам Общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом по ставке 13 процентов. Кроме того, суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к выводу, что Инспекция при вынесении оспариваемого решения вышла за пределы предмета проверки, установленного решением от 31.03.2010 N 14.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного Федерального закона следует читать как "08.02.1998"

Апелляционный суд оставил без изменения решение суда первой инстанции. Суд признал обоснованным довод Инспекции о том, что выплаты, произведенные Обществом физическим лицам - его участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале организации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Суд указал, что понятие дивиденда, данное в статье 275 НК РФ, используется в целях применения главы 25 Кодекса и не может применяться при толковании норм, закрепленных пунктом 4 статьи 224 главы 23 НК РФ. Следовательно, в силу статьи 43 Кодекса дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников Общества.

Однако суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что оспариваемое решение Инспекции не может считаться законным и обоснованным по праву и размеру, поскольку налоговый орган начислил Обществу налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов на все выплаты, произведенные в пользу физических лиц. В то же время суммы, пропорциональные долям участников в уставном капитале, соответствуют понятию дивиденда и подлежат обложению налогом по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ. Суд апелляционной инстанции также согласился с выводом суда первой инстанции о том, что Инспекция вышла за рамки предмета проверки, что расценено судом как нарушение прав и законных интересов Общества.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, выслушав участвующих в деле лиц и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции.

Согласно статье 209 НК РФ дивиденды, относящиеся в соответствии со статьей 208 (подпункт 1 пункта 1) Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиками от источников в Российской Федерации, признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

В статье 43 НК РФ указано, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В силу подпункта 2 статьи 214 НК РФ в случае, когда источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, эта организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 Кодекса, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 224 НК РФ определено, что налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено данной статьей.

Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются по ставке 9 процентов (пункт 4 статьи 224 НК РФ).

Суды, исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, отклонили довод Инспекции о том, что выплаченные Обществом своим участникам в проверенном периоде денежные средства не могут рассматриваться как дивиденды в связи с отсутствием у Общества чистой прибыли.

Этот вывод судов соответствует имеющимся в деле доказательствам и не оспаривается Инспекцией в кассационной жалобе. Налоговый орган в жалобе указывает, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции установлено, что у ООО "УЖД-Янишево" имелась чистая прибыль в соответствующих налоговых периодах. По мнению Инспекции, суды также обоснованно подтвердили правомерность (с точки зрения гражданского законодательства) выплат, осуществленных Обществом в пользу физических лиц в соответствии с учредительными документами, в которых предусмотрено распределение прибыли пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество Общества.

В тоже время Инспекция считает, что часть чистой прибыли, распределяемой среди участников Общества сверх их долей в уставном капитале, в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц не признается дивидендом.

Как следует из содержания обжалуемого постановления апелляционного суда, этот довод налогового органа был предметом рассмотрения суда и признан правильным.

Суд апелляционной инстанции установил, что выплаты произведены участникам Общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не пропорционально доле участников в уставном капитале, а пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество ООО "УЖД-Янишево". Руководствуясь положениями статей 43, 214, 224, 226 и 275 НК РФ, статьи 28 Закона N 14-ФЗ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суммы, выплаченные Обществом в размерах, превышающих дивиденды, пропорциональные долям участников в уставном капитале организации, для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц не признаются дивидендами, являются иными доходами физического лица и подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

Этот вывод суда основан на правильном применении норм материального права.

Кассационная инстанция считает обоснованным вывод апелляционного суда о том, что в соответствии с положениями статьи 43 и пункта 4 статьи 224 НК РФ часть чистой прибыли Общества, распределяемая между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале организации, признается для целей обложения налогом на доходы физических лиц выплатой дивидендов, в отношении которых устанавливается льготная ставка налога 9 процентов.

При непропорциональном распределении прибыли между участниками Общества суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале организации, следует квалифицировать в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ как иные доходы физического лица, которые не признаются для целей обложения налогом на доходы физических лиц дивидендами и к указанным выплатам применяется ставка 13 процентов (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Вместе с тем судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган в ходе выездной проверки квалифицировал все суммы, выплаченные участникам Общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что суды рассматривают требование заявителя о признании недействительным решения налогового органа исходя из доводов, приведенных в оспариваемом ненормативном акте, суд апелляционной инстанции посчитал правомерным удовлетворение судом первой инстанции заявленного Обществом требования в обжалуемой Инспекцией части, признав незаконным решение Инспекции о доначислениях по налогу на доходы физических лиц как по праву, так и по размеру.

Кассационная инстанция не находит оснований для переоценки этого вывода суда, поскольку Инспекция при определении суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию Обществом, в нарушение пункта 4 статьи 224 НК РФ применила в отношении выплат, произведенных участникам ООО "УЖД-Янишево", пропорционально их доле в уставном капитале, налоговую ставку в размере 13 процентов вместо 9 процентов.

Кроме того, судами первой и апелляционной инстанции установлено, что Инспекцией допущены нарушения, связанные с процедурой проведения выездной налоговой проверки и привлечения Общества к налоговой ответственности, которые расценены судами как нарушающие права и законные интересы заявителя и свидетельствующие о незаконности оспариваемого решения налогового органа.

Этот вывод судов Инспекция в кассационной жалобе не оспаривает. На наличие в материалах дела доказательств, опровергающих вывод судов о том, что Инспекция при вынесении оспариваемого решения вышла за пределы предмета проверки, установленного решением от 31.03.2010 N 14, налоговый орган в жалобе не ссылается.

Все доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, получили надлежащую правовую оценку и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права к установленным фактическим обстоятельствам спора. Нарушений судом апелляционной инстанции норм материального права, а также требований процессуального законодательства, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не допущено.

При таких обстоятельствах правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Инспекции у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.10.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2011 по делу N А13-13347/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Л.И. Корабухина О.Р. Журавлева