Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 апреля 2012 г. N Ф07-7772/11 по делу N А05-193/2011

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 апреля 2012 г. N Ф07-7772/11 по делу N А05-193/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Северодвинская швейная фабрика" Короткого В.Н. (доверенность от 25.10.2011), Слободчикова А.В. (доверенность от 29.04.2011), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Воробьевой О.В. (доверенность от 12.10.2011 N 2.4-13/15534), Плиска Т.В. (доверенность от 13.04.2012 N 2.4-12/05041),

рассмотрев 17.04.2012 после перерыва, объявленного 10.04.2012 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Северодвинская швейная фабрика" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 14.06.2011 (судья Дмитревская А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2011 (судьи Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю., Тарасова О.А.) по делу N А05-193/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Северодвинская швейная фабрика" (ОГРН 1052902001118; место нахождения: 164505, город Северодвинск, улица Победы, дом 14; далее - Общество, ООО "Северодвинская швейная фабрика") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530; место нахождения: 164500, город Северодвинск, улица Торцева, дом 4; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.08.2010 N 43-05/14406.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Некст Лайн Регион" (ОГРН 1062902012073; место нахождения: 164500, город Северодвинск, улица Карла Маркса, дом 53, квартира 59; далее - ООО "Некст Лайн Регион", третье лицо).

Решением от 14.06.2011 суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления.

Апелляционный суд постановлением от 03.11.2011 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе ООО "Северодвинская швейная фабрика", ссылаясь на неправильное применение судами норм процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и постановление и удовлетворить требования заявителя.

По мнению подателя жалобы, доказательств фиктивности хозяйственных операций и направленности действий налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов Инспекцией не представлено.

Судебные инстанции необоснованно уклонились от оценки доводов Общества о недопустимости доказательств, на которые ссылается налоговый орган в подтверждение заявленных им доводов.

В нарушение части 4 статьи 170 и пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в решении суда первой инстанции и постановлении апелляционного суда не указаны мотивы, по которым суды отклонили представленные Обществом доказательства и не применили законы, на которые оно ссылалось.

Судебные инстанции при рассмотрении дела должным образом не исследовали и не оценили представленные в материалы дела доказательства, что свидетельствует о невыполнении ими требований статей 68 и 71 АПК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган, считая решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

Представитель ООО "Некст Лайн Регион", надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание кассационной инстанции не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена без его участия.

В судебном заседании представители ООО "Северодвинская швейная фабрика" поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2006 по 04.12.2009, по результатам которой составила акт 12.07.2010 N 43-05/23 ДСП и вынесла решение от 23.08.2010 N 43-05/14406.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде взыскания штрафов в общей сумме 5 297 617 руб., доначисления ООО "Северодвинская швейная фабрика" 29 655 146 руб. налогов и 10 397 299 руб. пеней послужил вывод налогового органа о создании Обществом схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды (минимизации налогообложения) путем создания новых организаций исключительно с целью недопущения превышения предельных размеров дохода и среднесписочной численности персонала, дающих право на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). Поэтому Инспекция посчитала, что доход, полученный ООО "Некст Лайн Регион", фактически является доходом заявителя. В связи с этим налоговый орган признал неправомерным применение ООО "Северодвинская швейная фабрика" в 2006 (начиная с 3 квартала), 2007, 2008 годах УСН и, как следствие, неуплату им налогов по общей системе налогообложения и непредставление налоговых деклараций по налогам на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество, единому социальному налогу за 2006, 2007, 2008 годы.

В нарушение положений статей 24 и 226 НК РФ вследствие выплаты сотрудникам Общества неучтенной заработной платы имело место занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), а также несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ в бюджет.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 15.10.2010 N 07-10/1/15021 оспариваемый ненормативный акт налогового оставлен без изменения.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением, ООО "Северодвинская швейная фабрика" обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявления, судебные инстанции посчитали, что в рассматриваемом случае имеет место создание Обществом условий для целенаправленного уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения и неправомерного применения УСН.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

На основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ (в редакции спорного периода) вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса.

Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284 установлена величина индекса на 2006 год в размере 1,132. Следовательно, предельный размер доходов организации, указанный в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ, составляет 22 640 000 руб.

В силу пункта 1 статьи 346.15 Кодекса (в редакции спорного периода) налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что ООО "Северодвинская швейная фабрика" (до переименования - общество с ограниченной ответственностью "Некст Лайн"; далее - ООО "Некст Лайн") в 2006-2008 годах применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Общество учреждено 18.07.2005 (учредители - Слободчикова О.В. и Слободчиков А.В. (муж и жена), руководитель - Слободчикова О.В.), ООО "Некст Лайн Регион" учреждено 18.07.2006 (учредитель - Слободчиков С.А. (сын), руководитель - Солдатова И.В.) (том 1, лист дела 22).

Обе организации фактически расположены по одному адресу: город Северодвинск, проспект Труда, дом 50.

На основании установленных налоговым органом обстоятельств он сделал вывод о наличии взаимозависимости ООО "Северодвинская швейная фабрика" и ООО "Некст Лайн Регион". Налоговый орган утверждает, что ООО "Некст Лайн Регион" использовано Обществом в целях минимизации налогообложения, а именно в целях сохранения права на применение УСН; названные организации осуществляют деятельность как единое юридическое лицо, поэтому их доходы в целях налогообложения объединены Инспекцией.

Суммировав доходы указанных юридических лиц, полученные в проверяемом периоде, Инспекция установила, что их совокупность в 3 квартале 2006 года превысила величину предельного размера доходов налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода, позволяющую применять УСН, что явилось основанием для начисления заявителю налогов по общей системе налогообложения.

Судебные инстанции согласились с примененным налоговым органом порядком определения размера налоговых обязательств ООО "Северодвинская швейная фабрика".

Однако при этом суды необоснованно не приняли во внимание следующие обстоятельства.

Из материалов дела усматривается, что при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций заявитель неоднократно указывал на то, что ООО "Северодвинская швейная фабрика" зарегистрировано 03.02.2005. Его учредителями с момента создания до сентября 2009 года являлись Акрытов А.В. (50%), Слободчиков А.В. (25%) и Слободчикова О.В. (25%) (том 29, лист дела 119).

ООО "Некст Лайн Регион" зарегистрировано 18.07.2006. С момента создания названной организации и до сентября 2009 года его учредителями являлись Акрытов А.В. (50%) и Слободчиков С.А. (50%) (том 29, листы дела 98, 105).

Наличие семейных и родственных связей между Слободчиковым А.В., Слободчиковой О.В. и Слободчиковым С.А. заявителем действительно не оспаривается. Вместе с тем, как настаивает заявитель, доля указанных лиц в ООО "Северодвинская швейная фабрика" и ООО "Некст Лайн Регион" соответственно не превышала 50%, что свидетельствует об отсутствии у них возможности самостоятельно принимать решения относительно финансово-хозяйственной деятельности названных организаций.

Более того, действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно количества юридических лиц, учредителями которых они могут являться, не содержит запрета на совершение хозяйственных операций между организациями, в состав участников которых входят родственники или супруги. Указанные обстоятельства, равно как и нахождение таких организаций на одной территории, не подтверждают отсутствие у них разумной деловой цели при совершении ими хозяйственных операций.

ООО "Северодвинская швейная фабрика" и ООО "Некст Лайн Регион" удовлетворяют признакам самостоятельных юридических лиц, установленным в пункте 1 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Каждое из обществ самостоятельно вело учет своих доходов в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета при применении УСН, установленным главой 26.2 Кодекса.

Между тем, приведенные доводы Общества не были оценены судами и не получили должной правовой оценки в обжалуемых судебных актах.

Согласно пункту 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, когда хозяйственные операции учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, эти операции не обусловлены целями делового характера.

Кроме того, в пунктах 7-9 Постановления N 53 отмечено, что в силу пункта 1 статьи 45 Кодекса налоговый орган определяет объем прав и обязанностей хозяйствующего субъекта в соответствии с действительным экономическим содержанием сделок и в этих целях вправе переквалифицировать, признать недействительными сделки, совершенные налогоплательщиком исключительно или преимущественно в целях получения налоговой выгоды.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В Постановлении N 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Применение организацией специального налогового режима не свидетельствует о направленности ее деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды, равно как и стремление сохранить возможность его применения с использованием способов, предусмотренных действующим законодательством и обычаями делового оборота.

Налоговые органы призваны контролировать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов без вмешательства в гражданско-правовые отношения сторон.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса налоговым органам предоставлено право изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, статус или характер деятельности этого налогоплательщика. В этом случае взыскание налогов производится в судебном порядке.

Оспариваемым решением Инспекция фактически признала ООО "Северодвинская швейная фабрика" и ООО "Некст Лайн Регион" одним юридическим лицом и одним налогоплательщиком, что не предусмотрено нормами законодательства о налогах и сборах.

Налоговый орган указывает в решении на взаимозависимость между заявителем и ООО "Некст Лайн Регион". Вместе с тем, наличие взаимозависимости, влияющей на условия или экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц, само по себе не является признаком незаконной экономической деятельности, если в действиях этих лиц не установлены признаки правонарушений, предусмотренных налоговым законодательством, явившихся результатом такой взаимозависимости. Взаимозависимость, установленная в порядке статьи 20 Кодекса, может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки (статья 40 НК РФ).

Однако, анализ отдельных сделок, совершенных Обществом, налоговым органом не производился. Инспекцией не подвергнута сомнению реальность хозяйственных операций налогоплательщика.

Инспекция также не воспользовалась правом на определение суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, предоставленным ей подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В то же время Кодекс не предусматривает возможности определения налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного им дохода с величиной дохода другого субъекта предпринимательской деятельности, ведущего самостоятельную хозяйственную деятельность и предоставляющего соответствующую налоговую отчетность.

Более того, доначисляя ООО "Северодвинская швейная фабрика" налоги по общей системе налогообложения, Инспекция не приняла во внимание положения статей 153, 237, 274 и 375 НК РФ, регламентирующих порядок формирования налоговой базы исходя из финансовых показателей хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а не иных лиц.

Вместе с тем, Общество неоднократно указывало на то, что общества с ограниченной ответственностью ПКФ "Каригуз", "Идея сна" и "Модный стиль" в 2006 году не поставляли материалы ООО "Некст Лайн Регион", а основными поставщиками названной организации и заявителя в 2006-2007 годах были разные юридические лица. Налогоплательщик взаимодействует не только с ООО "Некст Лайн Регион", но и с иными субъектами предпринимательской деятельности. Доля доходов ООО "Северодвинская швейная фабрика" и ООО "Некст Лайн Регион" от исполнения договоров с одними и теми же покупателями составляла не более 20% от общей суммы доходов, полученной Обществом в результате хозяйственных взаимоотношений с другими контрагентами. В рассматриваемый период аналогичная продукция реализовывалась не только заявителем и ООО "Некст Лайн Регион", но и индивидуальными предпринимателями Михеевым В.Д. и Акрытовой А.С.

Поэтому приведенные налоговым органом доводы о взаимозависимости ООО "Северодвинская швейная фабрика" и ООО "Некст Лайн Регион" не свидетельствуют о том, что данные обстоятельства оказали влияние на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщика. В то же время представленные заявителем в материалы дела доказательства свидетельствуют об осуществлении указанными выше обществами реальной самостоятельной предпринимательской деятельности.

На основании статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статей 209 и 210 Кодекса объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Как следует из обстоятельств дела, Инспекция, используя объяснения Акрытова А.В., Тарасова С.С., Сушковой Ю.В. и предоставленные Акрытовым А.В. документы за 2007 год, а именно: ежемесячные расчетные ведомости по заработной плате работников ООО "Северодвинская швейная фабрика", платежные ведомости, организационно-распорядительные документы и иные документы, сделала вывод о сокрытии от налогообложения заработной платы в общей сумме 5 309 500 руб.

Отказывая в признании недействительным оспариваемого ненормативного акта по данному эпизоду, судебные инстанции посчитали, что изъятые платежные ведомости содержат такие обязательные реквизиты, как наименование организации (ООО "Некст Лайн"); номер и дату платежной ведомости; период, за который производится выплата заработной платы; фамилия, имя, отчество работника; табельный номер работника; сумма дохода в рублях по каждому физическому лицу; подпись работника, получившего доход (всего 87 человек), что позволило судам отнести указанные документы к проверяемой организации и проверяемому периоду.

Однако, делая указанный вывод, судебные инстанции неправомерно уклонились от оценки доводов Общества об отсутствии в представленных Инспекцией ведомостях, послуживших основанием для вывода проверяющих о выплате работникам неучтенной заработной платы, подписей должностных лиц (директора и главного бухгалтера) ООО "Северодвинская швейная фабрика".

Исследование подписей работников Общества в платежных документах (том 29, листы дела 84-85), проведенное экспертом-криминалистом ЭКЦ при Управлении внутренних дел Архангельской области, также не позволило установить, самими работниками или иными лицами выполнены подписи в представленных финансово-хозяйственных документах.

Довод налогового органа о том, что предоставленные Акрытовым А.В. документы за 2007 год подтверждают получение работниками Общества неучтенной зарплаты, опровергаются показаниями опрошенных налоговым органом свидетелей Ананьевой В.А., Верхотиной М.А., Гусевой Т.Н., Елесиной С.А., Ивановой Т.В., Коробовой Н.В., Кузнецовой Н.П., Лимоновой М.В., Лисенковой О.А., Лушутиной С.А., Осовой Н.И., Панкевич И.Е., Пономаренко О.В. и других работников, в которых они не подтвердили получение дополнительной заработной платы.

Обоснованность приведенных доводов заявителя подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение суда является законным, если оно вынесено в строгом соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение выводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

Согласно пункту 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ результаты исследования и оценки приведенных доводов налогоплательщика в решении и постановлении не отражены.

Таким образом, следует признать, что при рассмотрении настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций не соблюдены приведенные выше требования АПК РФ.

Доводы подателя жалобы связаны с доказательственной стороной спора, исследование и оценка которой являются прерогативой суда первой инстанции, и в силу части 2 статьи 287 АПК РФ не входят в компетенцию суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного обжалуемые решение и постановление подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует полно и всесторонне оценить доводы налогоплательщика и налогового органа, исследовать доказательства по делу, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, и при правильном применении норм материального и процессуального права принять законное и обоснованное решение по существу заявленных требований, а также распределить судебные расходы по кассационной жалобе.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 14.06.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2011 по делу N А05-193/2011 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

В.В. Дмитриев О.А. Корпусова