Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 апреля 2012 г. N Ф07-2135/12 по делу N А21-4998/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Боглачевой Е.В., Васильевой Е.С.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду Кожемякиной И.М. (доверенность от 06.03.2012 б/н), Кручинина А.А. (доверенность от 10.02.2012 б/н) и Фиковского С.Е. (доверенность от 09.06.2011 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Шишловой Л.Ю.(доверенность от 06.03.2012 N ПШ-02-10/01960),

рассмотрев 20.04.2012 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи (при содействии Арбитражного суда Калининградской области), кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 16.09.2011 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2011 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.) по делу N А21-4998/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Торгово-Промышленная компания", место нахождения: 236010, Калининград, ул. Менделеева, д. 10А, оф. 19, ОГРН 1063905085749 (далее - ООО "ТПК", Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду, место нахождения: 236010, Калининград, пр. Победы, д. 38а (далее - Инспекция), от 27.12.2010 N 165.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная ул., д. 6 (далее - Инспекция N 9).

Решением суда первой инстанции от 16.09.2011 заявленные требования Общества удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) в части взыскания с заявителя 90 860 635 руб. налога на прибыль, 15 638 461 руб. пеней и 18 172 127 руб. штрафа, а также 44 382 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 8 876 руб. 40 коп. штрафа и пеней в соответствующей сумме. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.12.2011 решение от 16.09.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить принятые по делу решение от 16.09.2011 и постановление от 21.12.2011 в части удовлетворения требований Общества и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, судами первой и апелляционной инстанций неправомерно сделан вывод о том, что расчетный метод, примененный Инспекцией в конкретном случае, не соответствует требованиям статьи 31 НК РФ, и необоснованно отклонен расчет представленный налоговым органом, поскольку нет сведений об аналогичных налогоплательщиках и не запрошены сведения у всех контрагентов ООО "ТПК", в частности относительно суммы 28 147 938 руб. При этом податель жалобы считает, что отсутствие части документов, не истребованных налоговым органом, может свидетельствовать о необоснованности отказа Инспекции в принятии расходов ООО "ТПК" только на сумму 28 147 938 руб. и однозначно не может свидетельствовать о незаконности всего расчета (всех доначислений) по налогу на прибыль организаций за 2006-2009 годы на общую сумму 90 860 635 руб.

По ходатайству Инспекции кассационная жалоба рассмотрена в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи (далее - ВКС) в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при содействии Арбитражного суда Калининградской области.

В судебном заседании, проведенном с использованием ВКС, в Арбитражном суде Калининградской области участвовали представители Инспекции.

Представители налоговых органов поддержали доводы кассационной жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 01.01.2007-31.12.2009, о чем составлен акт от 24.08.2010 N 18/2.

В ходе проверки Инспекция установила ряд нарушений, допущенных Обществом, в том числе нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ - отсутствие документального подтверждения оснований уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль, ввиду отсутствия первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Названные нарушения привели к завышению расходов ООО "ТПК":

- в 2007 году - на 198 157 977 руб.,

- в 2008 году - на 410 203 840 руб.,

- в 2009 году - на 86 219 780 руб. (том дела 1, листы 10-13).

Кроме того, в нарушение статей 171, 172 НК РФ Обществом в налоговых декларациях за 2007-2009 годы необоснованно заявлены документально не подтвержденные налоговые вычеты по НДС в сумме 121 246 673 руб. (том дела 1, лист 15).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция истребовала документы у контрагентов ООО "ТПК" и на основании полученных сведений произвела перерасчет налога на прибыль организаций и НДС за проверяемый период.

По результатам проверки и с учетом возражений налогоплательщика Инспекция приняла решение от 27.12.2010 N 165, в соответствии с которым привлекла ООО "ТПК" к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде взыскания 28 300 968 руб. 40 коп. штрафа и начислила 28 977 622 руб. пеней, а также предложила налогоплательщику уплатить 90 860 635 руб. налога на прибыль организаций и 72 251 686 руб. НДС.

Управлением Федеральной налоговой службы по Калининградской области в результате рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 27.12.2010 N 165 оставлено без изменения (решение от 15.06.2011 N 3С-07-03/07855@).

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 27.12.2010 N 165, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций, частично удовлетворяя требования заявителя, указали, что применение Инспекцией расчетного метода в данном конкретном случае не соответствует требованиям статьи 31 НК РФ, поскольку при отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках Инспекция обязана была принять меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена обязанность организаций непрерывно, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, вести документальный учет всех хозяйственных операций.

Как следует из материалов дела, на момент проведения выездной налоговой проверки Обществом не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие Инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученных Обществом доходов и произведенных расходов.

В связи с непредставлением по требованию налогового органа документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, Инспекция на основании данных о налогоплательщике, полученных в результате проведения контрольных мероприятий, применила положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определила размер сумм налогов, подлежащих уплате, на основании имеющихся в распоряжении налогового органа документов, истребованных у контрагентов Общества и у обслуживающего его кредитного учреждения.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в данном случае Инспекцией обоснованно на основании данных, полученных в результате проведения контрольных мероприятий в отношении непосредственно ООО "ТПК" применен расчетный метод, поскольку получить данные об иных аналогичных налогоплательщиках не представилось возможным в связи с отсутствием на территории Калининградской области налогоплательщика, показатели деятельности которого сопоставимы с показателями проверяемого лица.

Вместе с тем судами отмечено, что Инспекция для определения сумм налогов не запросила сведений у тех контрагентов ООО "ТПК", которым оно перечислило со своего счета 28 147 938 руб., в связи с чем применение налоговым органом расчетного метода в конкретном случае не соответствует требованиям статьи 31 НК РФ. По мнению судов первой и апелляционной инстанций, при отсутствии данных об иных аналогичных налогоплательщиках Инспекция обязана была принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.

На этом основании судами первой и апелляционной инстанций частично удовлетворены требования ООО "ТПК", а оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 90 860 635 руб. налога на прибыль, начисления 15 638 461 руб. пеней, взыскания 18 172 127 руб. штрафа, а также 44 382 руб. НДС, 8 876 руб. 40 коп. штрафа и пеней в соответствующей сумме признано недействительным.

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанции не приняли во внимание следующее.

В соответствии с подпунктами 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04 было указано, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

В силу положений статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Как видно из материалов дела, судами первой и апелляционной инстанций выявлено отсутствие у ООО "ТПК" документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки. Однако, несмотря на то, что факт хищения документов в результате противоправных действий третьих лиц сразу же после назначения выездной налоговой проверки, не был установлен, суды первой и апелляционной инстанций на основании показаний руководителя заявителя Богдана Игоря Владиславовича и с учетом вида осуществляемой Обществом деятельности, сделали вывод об отсутствии в действиях должностного лица налогоплательщика умысла на уклонение от налогообложения и занижения налоговой базы. По мнению судов, в этом случае именно налоговые органы обязаны принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.

По мнению суда кассационной инстанции, только тогда, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право доказательствами, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных к материалам дела.

Тогда обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований статьи 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11).

В настоящем деле в ходе проведения налоговой проверки ООО "ТПК" своего расчета налоговых обязательств не представило, никаких мер по восстановлению первичных документов не предпринимало, содействия проверяющим не оказывало. В ходе самого судебного разбирательства Общество также не ссылалось на наличие документов и возможность их истребования в ходе рассмотрения дела. ООО "ТПК" никоим образом не опровергало расчета налогов, произведенного Инспекцией, в своем заявлении не указывало на несоответствие расчета суммы, завышение налоговой базы, фактически не принимало участия в судебных заседаниях как в суде первой, так и в суде апелляционной инстанции.

При применении расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10).

При указанных обстоятельствах следует признать, поскольку Общество не обеспечило сохранности документов бухгалтерского учета и не опровергло правильности расчета суммы налогов, произведенного Инспекцией, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный налоговым органом в порядке, установленном статьей 31 НК РФ, отсутствуют, а следовательно, нет основания и для признания незаконными действий налоговых органов.

В силу пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций полностью или в части, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этими судами неправильно применены нормы права.

Принимая во внимание, что обстоятельства, необходимые для разрешения спора, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, однако судами неправильно применены нормы материального и процессуального права, кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а требование Общества о признании недействительным решения Инспекции - отклонению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 16.09.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2011 по делу N А21-4998/2011 отменить.

Обществу с ограниченной ответственностью "Торгово-Промышленная Компания" в удовлетворении заявления отказать.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Е.В. Боглачева Е.С. Васильева