Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 мая 2012 г. N Ф07-3091/12 по делу N А56-18280/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Камея" Федюшева А.А. (доверенность от 18.05.2012 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Санкт-Петербургу Шарафиловой Е.В. (доверенность от 21.05.2012 N 02-16/13163),

рассмотрев 22.05.12 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012 по делу N А56-18280/2011 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Инталия", место нахождения: 192102, Санкт-Петербург, Волковский пр., д. 6, лит. "А", пом 11-Н, ОГРН 1057810297093 (далее - ООО "Инталия"), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 192102, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 65 (далее - МИФНС N 27, Инспекция), от 28.06.2010 N 36 и N 527.

Суд первой инстанции определением от 01.09.2011 произвел замену заявителя (ООО "Инталия") на правопреемника - общество с ограниченной ответственностью "Камея", место нахождения: 192102, Санкт-Петербург, Волковский пр., д. 6, лит. "А", пом 11-Н, ОГРН 1057810297093 (далее - Общество), в порядке, установленном статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением суда первой инстанции от 13.09.2011 Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Апелляционный суд постановлением от 17.01.2012 указанное решение отменил и удовлетворил заявленные Обществом требования, признав недействительными оспариваемые решения налогового органа N 36 и N 527. Кроме того, апелляционный суд взыскал с Инспекции 5000 руб. расходов по госпошлине за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.

В кассационной жалобе МИФНС N 27, ссылаясь на незаконность и необоснованность вынесенного апелляционной инстанцией судебного акта, просит отменить постановление от 17.01.2012 и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Податель жалобы указывает, что имеющиеся в деле доказательства и действия заявителя в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и направленности деятельности Общества на искусственное создание условий для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и эти обстоятельства были правомерно учтены судом первой инстанции.

Общество в отзыве просило оставить обжалуемое постановление без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал приведенные в жалобе доводы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность постановления апелляционной инстанции проверена в кассационном порядке согласно положениям статьи 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку представленной Обществом налоговой декларации по НДС за IV квартал 2009 года, по результатам которой составила акт от 05.05.2010 N 1756. По итогам рассмотрения материалов проверки Инспекция вынесла следующие решения от 28.06.2010: N 527 - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменения, сделанного вышестоящим налоговым органом) и N 36 - об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Общество обратилось с апелляционной жалобой на указанные решения Инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление), одновременно представив вышестоящему налоговому органу дополнительные доказательства, подтверждающие обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС, которое оставило ее без удовлетворения, изменив наименование решения N 527 (вместо "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" следует читать "об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"). При этом Управление отказало в принятии и исследовании представленных налогоплательщиком документов, поскольку они не были предметом изучения Инспекции в ходе камеральной налоговой проверки.

Не согласившись с указанными обстоятельствами, Общество оспорило в судебном порядке решения N 527 и 36, вынесенные МИФНС N 27.

Суд первой инстанции, исследовав представленные в дело доказательства, пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика реальных торговых операций, влекущих за собой возникновение права на спорные налоговые вычеты, в связи с чем отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная инстанция, напротив, пришла к выводу о том, что представленные в материалы дела документы свидетельствуют о приобретении заявителем с проверяемом налоговом периоде спорных товаров с целью последующей их перепродажи и учете данных операций для целей налогообложения. В связи с этим апелляционный суд признал, что налогоплательщиком соблюдены установленные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации условия для применения налоговых вычетов по НДС, и удовлетворил требования Общества.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и заслушав позиции представителей сторон, считает постановление апелляционной инстанции подлежащим отмене на основании следующего.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, основанием для принятия налоговым органом оспариваемых решений явилось непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих правомерность предъявления им НДС к возмещению.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пунктом 8 статьи 88 НК РФ установлено право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 названого Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

При этом согласно статье 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы, оно обязано письменно уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребованные документы не могут быть представлены в срок.

Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Материалами дела подтверждается, что МИФНС N 27 неоднократно направляло в адрес налогоплательщика требования о представлении документов (от 03.02.2010 N 228 и от 19.03.2010 N 10/14182), а также вызывало руководителя Общества для дачи пояснений в налоговый орган в рамках статьи 90 НК РФ (уведомления от 03.02.2010 N 732 и от 18.03.2010 N 10/14157). Однако Общество уклонилось от представления необходимых документов к проверке и от явки руководителя в налоговый орган. При этом в материалах дела отсутствуют какие-либо объяснения заявителя, свидетельствующие о невозможности исполнения им требования налогового органа в срок.

В соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В связи с непредставлением Обществом необходимых документов МИФНС N 27 обоснованно посчитала не подтвержденными документально заявленные Обществом в декларации по НДС налоговые вычеты и правомерно отказала в их возмещении.

Вместе с тем судами установлено, что Общество при подаче в административном порядке апелляционной жалобы в Управление представило документы, подтверждающие, по его мнению, обоснованность заявленных налоговых вычетов (договоры купли-продажи, хранения, акты выполненных работ, книги покупок и продаж за IV квартал 2009 года, счета-фактуры, товарные накладные формы ТОРГ-12, выписки банка). Управление, признав решение МИФНС N 27 законным и обоснованным, указало также на отсутствие у него оснований для признания правомерными заявленных Обществом налоговых вычетов по НДС за IV квартал 2009 года по представленным документам, не являвшимся предметом исследования Инспекции при проведении камеральной налоговой проверки.

Апелляционный суд посчитал действия Управления по уклонению от исследования и оценки представленных налогоплательщиком документов противоречащими положениям Налогового кодекса Российской Федерации и принципам апелляционного обжалования решений в вышестоящий налоговый орган.

Кассационная инстанция считает данный вывод апелляционного суда необоснованным.

Управление, являясь вышестоящим налоговым органом по отношению к Инспекции, в рамках рассмотрения апелляционной жалобы на решение МИФНС N 27 проверяет законность и обоснованность этого решения с учетом тех обстоятельств, которые существовали на момент вынесения решения и наличия тех документов, которые были представлены налогоплательщиком для проведения налоговой проверки.

Управление в данном случае не является органом, осуществляющим налоговую проверку, поскольку в рамках рассмотрения апелляционной жалобы у него отсутствуют полномочия по проведению проверки и соответствующих мероприятий налогового контроля.

По смыслу норм действующего налогового законодательства в рамках апелляционного обжалования в административном порядке правомерность решения инспекции оценивается и проверяется вышестоящим налоговым органом исходя из тех обязательных документов, которые представлены налогоплательщиком налоговому органу в ходе проверки в подтверждение права на возмещение налога и которые имелись у последнего на момент вынесения соответствующего решения. В данном случае налогоплательщик такие документы вообще не представлял Инспекции, в силу чего последний был лишен возможности осуществить соответствующие виды контрольных налоговых мероприятий.

Проверка законности вынесенного нижестоящим органом решения на основании апелляционной жалобы налогоплательщика не предполагает осуществление вышестоящим налоговым органом мероприятий налогового контроля в отношении самого налогоплательщика, а потому поэтому данная процедура не предусматривает права налогоплательщика на исправление дефектов, послуживших основанием для вынесения оспариваемого решения, посредством подачи комплекта документов, не представленных при подаче декларации и рамках налоговой проверки ее Инспекцией. В этой ситуации налоговое законодательство предоставляет заинтересованному лицу иные способы определения своих фактических налоговых обязанностей, в частности путем подачи уточненной налоговой декларации по месту учета с приложением ранее не представленных документов. В противном случае вышестоящий налоговый орган вынужден был бы проводить налоговую проверку в отсутствие полномочий по осуществлению таких полномочий, в том числе и в отношении дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании исключительно представленных заинтересованным лицом документов и, как следствие, выносить решение уже не по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика, а по результатам проведенной самостоятельной налоговой проверки.

Более того, предметом настоящего спора является исследование и оценка законности и обоснованности ненормативных актов, принятых МИФНС N 27, а не Управлением, в связи с чем суд апелляционной инстанции, дав оценку ненормативному акту Управления, вышел за переделы своих полномочий по рассмотрению данного спора.

Ввиду изложенного кассационная инстанция не согласна с выводом апелляционного суда относительно неправомерного уклонения Управления от исследования представленных ему доказательств, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по НДС.

Однако, как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 267-О, положения части 4 статьи 200 АПК РФ предполагают, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Такой позиции придерживается и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Так, в пункте 29 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений.

В связи с указанным суд первой инстанции правомерно принял и исследовал первичные документы бухгалтерского учета Общества, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, обоснованность заявленных им налоговых вычетов по НДС, и которые не были предметом исследования в ходе проведения камеральной проверки.

В соответствии со статьей 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно требованиям пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" документальным подтверждением расходов, понесенных налогоплательщиком, являются первичные учетные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции и содержащие все необходимые реквизиты.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, достоверно свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).

В пунктах 1 и 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Арбитражный суд в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании всех имеющихся в деле доказательств. при этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу о "бестоварности" заявленных налогоплательщиком хозяйственных операций и необоснованности в этой связи налоговых вычетов в размере 2 238 649 руб. При этом суд первой инстанции обеспечил налоговому органу возможность ознакомиться с представленными Обществом в материалы дела первичными документами, исследовать их и сделать необходимые замечания, а также обязал стороны провести сверку наличия остатков товара по месту его хранения с целью проверки обоснованности заявленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Отменяя вышеуказанный судебный акт и делая вывод о соблюдении Обществом всех предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации требований, необходимых для предъявления налоговых вычетов по НДС, и о подтверждении им реальности осуществления заявленных хозяйственных операций, апелляционная инстанция не учла следующего.

Налоговое законодательство Российской Федерации связывает возникновение прав и обязанностей налогоплательщика при исчислении налогов с осуществлением реальных операций. В налоговой выгоде может быть отказано при отсутствии реального осуществления хозяйственной деятельности или выявлении недобросовестности налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что Общество в подтверждение осуществления им хозяйственной деятельности представило в том числе договоры купли-продажи, заключенные им (покупателем) с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Северная Венеция" (от 03.06.2006 N 3/П) и "Майолика" (от 17.03.2009 N 12) о продаже сувенирной продукции и полудрагоценных и недрагоценных камней. Общество также представило договор от 22.07.2009 N 52/09-2009, заключенный им в качестве продавца с ООО "Северная Венеция". В соответствии с условиями этих договоров доставка осуществляется силами продавца. Кроме того, Общество представило договор хранения от 03.03.2009 N 2/09, заключенный с ООО "ИнвестБалтЮвелирПром".

Налоговым органом в ходе рассмотрения дела в суде выявлены противоречия в представленных налогоплательщиком документах, не устраненные заявителем при рассмотрении дела в суде первой инстанции, равно как и позднее.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что Общество не располагает документами (товарно-транспортными накладными, путевыми листами и др.), свидетельствующими о перемещении на место хранения приобретенных товарно-материальных ценностей. В силу закона на Общество (действовавшего в качестве покупателя по договорам) не возложена обязанность оформлять такие документы, поскольку оно само не является перевозчиком товара. Однако в договоре от 22.07.2009 N 52/09-2009 Общество выступает в качестве продавца, а пунктом 7.1 данного договора предусмотрено, что именно продавец обязуется доставить товар на склад покупателя своими силами и средствами. Отсутствие соответствующих документов в совокупности с другими представленными налоговым органом доказательствами правильно оценено судом первой инстанции как обстоятельство, свидетельствующее о нереальности заявленных налогоплательщиком операций.

Не подтвержден налогоплательщиком надлежащими доказательствами и факт наличия спорного товара на складе.

Согласно условиям договора хранения от 03.03.2009 N 2/09 хранитель осуществляет приемку, хранение и отпуск товара по приходным документам. Общество в подтверждение наличия товара на складе представило документ "Остатки товаров на складе".

В соответствии со статьей 912 Гражданского кодекса Российской Федерации товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из следующих складских документов: двойное складское свидетельство; простое складское свидетельство; складскую квитанцию.

Отсутствие предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации определенных документов как доказательств хранения товара на складе, как это имеет место в спорном случае, ставит под сомнение утверждаемый заявителем факт.

Апелляционный суд посчитал доказанным факт наличия спорного товара на складе на основании протокола осмотра от 08.09.2011 и показаний свидетелей, однако данный вывод не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Пунктом 1.2 договора хранения от 03.03.2009 N 2/09 предусмотрено, что товар должен храниться на складе хранителя по адресу: Санкт-Петербург, Смоленская ул., д. 14, оф. 100. Из материалов дела следует, что в соответствии с определением суда первой инстанции от 25.08.2011, обязавшим стороны провести сверку наличия остатков товара в месте его хранения, Общество письмом, поступившим в канцелярию Инспекции 31.08.2011, пригласило налоговый орган для проведения сверки по указанному адресу хранения, однако своих представителей туда не направило, в связи с чем суд первой инстанции посчитал обоснованным довод Инспекции о том, что у нее отсутствовала возможность произвести осмотр склада. При повторном осмотре 08.09.2011 налоговым органом было отражен факт представления ему к осмотру товара (на вид - полудрагоценных камней) в коробках, на которых отсутствовали маркировка и наименование товара. При этом Инспекций указано, что представленный товар не соответствовал номенклатуре остатков товара, содержащегося в спорных счетах-фактурах, а документы, позволяющие его идентифицировать, отсутствовали.

Других доказательств наличия на складе именно спорного товара Обществом не представлено. В связи с этим вывод апелляционного суда о нахождении спорного товара на складе не может быть принят кассационной инстанцией, как не подтвержденный документально.

Таким образом, отсутствие надлежащих доказательств доставки товара в указанный адрес его хранения и наличие спорного товара на складе (как правильно на это указал суд первой инстанции) ставят под сомнение как сам факт поставки Обществу товара его контрагентом в указанное заявителем место хранения, так и правомерность постановки этого товара на учет. В этой связи суд первой инстанции правильно отметил, что деятельность Общества в спорных правоотношениях фактически направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета спорной суммы НДС при отсутствии реальной экономической цели и доказательств осуществления хозяйственной деятельности, в том числе в части исполнения заявленных хозяйственных операций.

При этом суд первой инстанции правомерно учел и отсутствие доказательств несения Обществом расходов как по доставке товара (в качестве продавца), так и по его хранению.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 05.07.2011 N 17545/2010 указал, что несмотря на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривает в качестве обязательного условия представление налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату товара, указанные обстоятельства в совокупности с иными, установленными налоговым органом в ходе проверки, могут свидетельствовать об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, связанных с приобретением, хранением и частичной реализацией товара, и о направленности его действий на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм НДС.

В данном случае отсутствие у Общества расходов, свидетельствующих об осуществлении хозяйственной деятельности, в совокупности с другими установленными обстоятельствами, как правильно указал суд первой инстанции, также является основанием для вывода о направленности действий заявителя не на осуществление реальных хозяйственных операций, а именно на незаконное возмещение из бюджета сумм НДС.

Кроме того, суд первой инстанции, установив такие действия Общества, как непредставление в ходе проведения камеральной налоговой проверки никаких документов в отсутствие указания уважительных причин невозможности их представления, а также уклонение руководителя организации без всяких оснований от явки в налоговый орган для дачи показаний, правомерно признал их недобросовестными.

Ввиду изложенного кассационная инстанция полагает, что суд первой инстанции, установив все фактические обстоятельства дела, а также исследовав и оценив все имеющиеся в деле доказательства (каждое в отдельности и все в совокупности) в порядке статьи 71 АПК РФ, пришел к правильному выводу о том, что заявитель представленными в дело документами не доказал правомерность заявленных налоговых вычетов.

Приняв во внимание только факт формально надлежащего оформления представленных первичных документов и показаний свидетелей как доказательств заявителем факта осуществления реальных хозяйственных операций, апелляционный суд при этом не дал оценки всем имеющимся в деле доказательствам в совокупности и взаимосвязи, которые как раз свидетельствуют об обратном.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что у апелляционного суда отсутствовали основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворении жалобы Общества, а потому постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 5 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012 по делу N А56-18280/2011 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 13.09.2011 по настоящему делу.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.Р. Журавлева Н.Г. Кузнецова