Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 сентября 2012 г. N Ф07-4033/12 по делу N А44-5432/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корабухиной Л.И., Пастуховой М.В. (с ведением протокола судебного заседания помощником судьи Бельской Ж.Г.),

при участии от открытого акционерного общества "Алкон" Фомина В.Е. (доверенность от 01.11.2011 N 30/11), Скороходовой Н.И. (доверенность от 01.11.2011 N 31/11), Зуйковой А.В. (доверенность от 01.01.2012 N 1/12) и Рожковой К.М. (доверенность от 01.01.2012 N 20/12), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Василевского Г.А. (доверенность от 18.09.2012), Улановой В.А. (доверенность от 14.05.2012) и Шишковой М.В. (доверенность от 01.11.2011), от Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области Василевского Г.А. (доверенность от 19.01.2012),

рассмотрев 20.09.2012 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новгородской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 16.01.2012 (судья Духнов В.П.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 (судьи Тарасова О.А., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А44-5432/2011,

установил:

Открытое акционерное общество "Алкон", место нахождения: 173002, Великий Новгород, ул. Германа, д. 2, ОГРН 1025300782517 (далее - ОАО "Алкон", Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительными решений:

- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области, место нахождения: 173003, Великий Новгород, Б. Санкт-Петербургская ул., д. 62 (далее - МИФНС N 9, Инспекция), от 31.08.2011 N 12-16/28 в части привлечения Общества к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также предложения уплатить недоимку по налогам;

- Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области, место нахождения: 173002, Великий Новгород, Октябрьская ул., д. 17, корп. 1 (далее - Управление), от 17.10.2011 в части вывода об истечении в 2010 году срока исковой давности по взысканию 4 200 000 руб. кредиторской задолженности с общества с ограниченной ответственностью "Еврофекст" и о включении в состав внереализационных доходов 2008 года 19 062 руб. 90 коп. кредиторской задолженности.

Решением суда первой инстанции от 16.01.2012 заявленные Обществом требования удовлетворены в части признания недействительными решений Инспекции и Управления относительно предложения уплатить 3 307 997 руб. 70 коп. недоимки по налогу на прибыль и 242 676 руб. по НДС, а также соответствующие суммы пеней и штрафных санкций. Производство по требованию о признании недействительными решения Инспекции от 31.08.2011 N 12-16/28 в части начисления единого социального налога за 2008-2009 годы и решения Управления от 17.10.2011 судом первой инстанции прекращено. В остальной части заявителю отказано в удовлетворении требований.

Апелляционный суд постановлением от 29.05.2012 решение суда первой инстанции отменил в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления 242 676 руб. НДС, а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение от 16.01.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, а также на неправильное применение норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции относительно доначисления 2 463 423 руб. недоимки по налогу на прибыль, а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, и в этой части принять по делу новый судебный акт.

Податель жалобы считает, что просроченная дебиторская задолженность по контрагентам Общества - обществам с ограниченной ответственностью "Алкон Спб" (далее - ООО "Алкон СПб") и "Корпорация Карел-Алко" (далее - ООО "Корпорация Карел-Алко") и закрытому акционерному обществу "Торговый дом "Вестор" (далее - ЗАО "ТД "Вестор") -, подлежала включению в состав налогооблагаемой прибыли в более ранние периоды; судами неправильно применены положения статей 265 и 266 НК РФ при установлении обстоятельств и периода возникновения у Общества убытков прошлых лет. По мнению налогового органа, суды также не дали надлежащей оценки его доводам о том, что Общество в более ранние периоды располагало сведениями о невозможности взыскания спорной задолженности по основанию ликвидации контрагентов, истечения исковой срока и неправильного его определения заявителем. Кроме того, Инспекция не согласна с выводами судов о правомерности действий налогоплательщика по неприменению порядка исчисления налогов, предусмотренного пунктом 1 статьи 54 и пунктом 1 статьи 272 НК РФ, и непредставлению уточненной налоговой декларации за 2007 год.

На основании ходатайства Инспекции и в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) кассационная жалоба рассмотрена в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Из материалов дела следует, что МИФНС N 9 провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составила акт от 29.07.2011 N 12-16/28. По итогам рассмотрения акта проверки и представленных налогоплательщиком возражений Инспекция приняла решение от 31.08.2011 N 12-16/28 о привлечении ОАО "Алкон" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему начислены пени и предложено уплатить недоимку по налогам и начисленные налоговые санкции.

Основанием для вынесения Инспекцией оспариваемого решения послужил, в числе прочего, вывод о том, что Общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль в 2009-2010 годах просроченную дебиторскую задолженность по контрагентам ООО "Алкон Спб", ООО "Корпорация Карел-Алко" и ЗАО "ТД "Вестор". Указанные организации были ликвидированы в 2007 году, в силу чего имевшаяся у них перед Обществом задолженность в целях налогообложения подлежала включению в более ранние налоговые периоды.

При проведении проверки в отношении указанных организаций налоговый орган установил следующее.

В отношении ООО "Алкон СПб" исполнительное производство, возбужденное на основании исполнительного листа, выданного в рамках дела N А56-12588/2003 о взыскании с него в пользу Общества задолженности, окончено на основании акта от 28.10.2004 N 15579/1-04 о невозможности взыскания в связи с невозможностью установления места нахождения должника. Доказательств того, что исполнительный лист вновь предъявлялся должнику, заявитель не представил. Кроме того, как следует из материалов налоговой проверки и не отрицается Обществом, ООО "Алкон" являлось одним из учредителей ООО "Алкон СПб".

Инспекция установила, что в отношении ООО "Корпорация Карел-Алко" (имеющего установленную судом задолженность перед Обществом) завершено конкурсное производство. При этом в актах инвентаризации расчетов Общества за 2008-2009 годы отсутствуют номера счетов-фактур, первичные документы, на основании которых было бы возможно идентифицировать возникновение задолженности и достоверно определить ее сумму.

В отношении ЗАО "ТД "Вектор" Инспекцией установлено, что исполнительное производство, возбужденное на основании исполнительного листа по делу о взыскании с данного контрагента в пользу Общества задолженности, также окончено в соответствии с актом от 28.05.2007 N 25/6228/62/2007 о невозможности взыскания и возвращении исполнительного документа. В акте инвентаризации расчетов за 2008 год данная задолженность Обществом не отражена. Только в акте инвентаризации расчетов за 2009 год указано о наличии задолженности ЗАО "ТД "Вектор" в сумме 7 493 846 руб. 20 коп. с истекшим сроком исковой давности, тогда как согласно данным исполнительного листа задолженность этого лица признана лишь в сумме 5 648 487 руб. 21 коп.

Данные обстоятельства позволили налоговому органу сделать вывод о занижении Обществом в 2009-2010 годах налогооблагаемой прибыли на 12 317 122 руб. в результате неправильного списания в состав внереализационных расходов просроченной дебиторской задолженности по указанным юридическим лицам как убытков, которые образовались ранее и подлежали учету как убытки прошлых лет в период ликвидации этих юридических лиц.

Управление изменило пункты 3.1 и 4 резолютивной части решения Инспекции от 31.08.2011 N 12-16/28, пересчитав сумму недоимки, в остальной части оставив решение МИФНС N 9 без изменения.

Не согласившись с решениями Инспекции и Управления, Общество частично оспорило их в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение Инспекции, в том числе в части доначисления налога на прибыль, поскольку пришли к выводу о правомерном включении в состав расходов проверяемого периода дебиторской задолженности по контрагентам - ООО "Алкон Спб", ООО "Корпорация Карел-Алко", ЗАО "ТД "Вестор".

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы, приведенные в кассационной жалобе, считает принятые по делу судебные акты подлежащими отмене, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ одним из оснований признания долга безнадежным является ликвидация организации.

Согласно пункту 1 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам.

В силу пункта 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация считается завершенной после внесения записи в государственный реестр о прекращении деятельности юридического лица. Именно с этого момента юридическое лицо признается прекратившим существование.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Абзацем третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ установлено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Суд первой инстанции признал правомерным отнесение Обществом спорной дебиторской задолженности к налоговым периодам 2009-2010 годов, поскольку посчитал, что Обществу стало известно о ликвидации контрагентов только после получения в указанных периодах выписок из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении спорных контрагентов, что, по мнению суда первой инстанции, послужило законным основанием для учета задолженности в целях налогообложения в эти налоговые периоды. При этом суд первой инстанции не дал никакой оценки тем обстоятельствам и доводам, которые приводились налоговым органом.

Суд апелляционной инстанции подтвердил, что о ликвидации своих контрагентов Общество узнало в 2009-2010 года, однако пришел к выводу о том, что в любом случае, поскольку ранее Обществом не была учтена спорная задолженность контрагентов, то образовалась переплата по налогу на прибыль в сумме 4 404 742 руб. (как этот суд установил), в силу чего посчитал необоснованном доначисление этого налога в последующие налоговые периоды.

Кассационная инстанция не может согласиться с выводами судов по оспариваемому эпизоду в силу следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Следовательно, названная норма Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Таким образом, из названных норм закона вытекает, что в случае обнаружения неучтенных в целях обложения налога на прибыль убытков прошлых лет в виде дебиторской задолженности они подлежат отнесению к тому налоговому периоду, в котором они возникли.

В данном случае суды не дали оценки установленным Инспекцией в ходе проведения проверки обстоятельствам - тому, что, исходя из этих обстоятельств обязанность по учету спорной суммы дебиторской задолженности возникла у Общества в 2007 году как по основанию ликвидации его спорных контрагентов, так и по сроку истечения исковой давности. Не указали суды, в силу каких фактов или правовых обоснований ими отклонены все приведенные налоговым органом выводы и заявленные им доводы.

При этом апелляционный суд неправильно применил нормы статьи 54 и 272 НК РФ, признав возможным спорную дебиторскую задолженность отнести в любом случае на период выявления ошибки.

В силу статьи 272 НК РФ по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этому положению корреспондирует и пункт 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. Только в случае невозможности определить конкретный период корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Именно на это указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08.

Принятие судом апелляционной инстанции довода Общества, послужившего основанием для признания решения налогового органа недействительным, об отсутствии у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное Инспекцией занижение налоговой базы в 2009-2010 годах не может оцениваться в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы в предыдущие налоговые периоды также неправомерно, поскольку противоречит налоговому законодательству и позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10.

Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что поскольку спорные годы не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, то налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Определение налогового периода, в котором упомянутые расходы подлежат учету, должно производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих в том числе и о перерыве течения срока исковой давности (статья 203 ГК РФ).

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о наличии у Общества переплаты по налогу на прибыль в 2007 году в сумме 4 404 742 руб. нельзя признать правомерным, поскольку противоречит позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Кроме того в материалах дела отсутствуют доказательства корректировки размера налогового обязательства налогоплательщика за указанный налоговый период в рамках как бухгалтерского законодательства (внесение соответствующих изменений в бухучет), так и налогового законодательства (представление уточненной декларации).

Ввиду изложенного кассационная инстанция полагает, что судебные акты в обжалуемой части как основанные на неполном исследовании всех обстоятельств дела подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрение дела суду надлежит установить период, в котором подлежали учету спорные суммы дебиторской задолженности в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом анализа установленных налоговым органом фактических обстоятельств, которым суды не дали оценки (учредителем ООО "Алкон СПб" было ООО "Алкон", при этом доля его участия составляла 55 процентов от уставного фонда данного должника; ликвидация в 2007 году должников, в том числе одного из них в рамках банкротного производства; отражение задолженности ЗАО "ТД "Вестор" в акте инвентаризации расчетов в 2009 году в сумме 7 493 846 руб. 20 коп., тогда как согласно исполнительного листа взыскивалась сумма 5 648 487 руб. 21 коп. и др.).

При этом необходимо установить, предъявлялся ли исполнительный лист, выданный на основании решения арбитражного суда о взыскании с ООО "Алкон СПб" в пользу Общества задолженности, повторно после его возврата судебным приставом-исполнителем по акту о невозможности взыскания от 28.10.2004 N 15579/1-04, и в связи с этим, не истек ли срок исковой давности по возврату спорной задолженности с ООО "Алкон СПб"; а также все остальные имеющие существенное значение для дела обстоятельства по спорному эпизоду, полно и всесторонне исследовать и оценить все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи и вынести законное и обоснованное решение по существу спора.

Суду следует учесть положения статьи 65 АПК РФ, а также позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлениях Президиума от 08.06.2010 N 17462/09 и от 15.06.2010 N 1574/10, согласно которой налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода и по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание.

В остальной части решение и постановление по делу не обжалуются в кассационной инстанции, при этом нарушений судами норм процессуального права, которые могли явиться основанием для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено, в связи с чем постановление от 29.05.2012 в остальной части подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статье 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 16.01.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 по делу N А44-5432/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 31.08.2011 N 12-16/28 по эпизоду, связанному с включением в состав расходов 2009-2010 годов дебиторской задолженности по контрагентам - обществу с ограниченной ответственностью "Алкон СПб", обществу с ограниченной ответственностью "Корпорация Карел-Алко", закрытому акционерному обществу "Торговый дом "Вестор".

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новгородской области.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 по делу N А44-5432/2011 оставить без изменения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.И. Корабухина М.В. Пастухова