Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 октября 2012 г. N Ф07-5109/12 по делу N А56-57347/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Блиновой Л.В. и Журавлевой О.Р.,

при участии представителей:

коммерческого банка "Ренессанс Капитал" (Общество с ограниченной ответственностью) - Кашаева А.Ю. (доверенность от 12.01.2012 N 7-12/4), Вербовой С.А. (доверенность от 16.10.2012), Миронова А.К. (доверенность от 09.09.2011 N 7-252/3),

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Шмытова А.А. (доверенность от 26.01.2012 N 04/01072),

Хурду П.А. (доверенность от 19.10.2012 N 04/12250), Маликовой Н.А. (доверенность от 20.07.2012 N 11/08697), Калашник Е.А. (доверенность от 28.06.2012 N 04/07734), Январевой С.Ю. (доверенность от 06.12.2011 N 04/14496),

рассмотрев 22.10.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу коммерческого банка "Ренессанс Капитал" (Общество с ограниченной ответственностью) на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2012 и кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.02.2012 (судья Галкина Т.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2012 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-57347/2011,

установил:

Коммерческий банк "Ренессанс Капитал" (Общество с ограниченной ответственностью), место нахождения: Москва, ул. Кожевническая, д. 14, ОГРН 1027739586291 (далее - Банк), обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 25.05.2011 N 16/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Федеральной налоговой службы России от 10.08.2011 N СА-4-9/12981, о признании недействительным решения Инспекции от 25.05.2011 N 17/3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания завышенными при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам, в размере 71 084 061 руб., а также о признании недействительным решения Инспекции от 25.05.2011 N 18/4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания завышенными при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам, в размере 101 890 272 руб.

Решением суда первой инстанции от 14.02.2012 требования Банка удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционного суда от 10.07.2012 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.02.2012 отменено в части признания недействительными решений Инспекции от 25.05.2011 N 17/3 и 18/4 о завышении при исчислении налога на прибыль расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам, за 2008 год в размере 71 084 061 руб. и за 2009 год в размере 101 890 272 руб. В указанной части Банку отказано в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Банк просит отменить постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2012 и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неправильное применение судом статьи 7 и пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", ратифицированного Федеральным законом РФ от 18.07.1998 N 104-ФЗ и вступившим в силу с 01.01.1999 (далее - Соглашение от 16.12.1996). Банк в своей жалобе обращает особое внимание суда кассационной инстанции на то, что имевшаяся у него задолженность не была контролируемой и на нее не распространялись положения части 2 статьи 269 НК РФ. Заявитель также полагает, что Инспекция при доначислении налогов неправомерно не учла остаток неперенесенного убытка прошлых лет.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда, ссылаясь на положения статьи 283 НК РФ. Налоговый орган полагает, что уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного убытка возможно только при наличии соответствующего волеизъявления налогоплательщика, которое оформляется путем подачи соответствующей налоговой декларации. Инспекция в своей жалобе указывает, что на дату вынесения налоговым органом оспариваемых решений по результатам камеральной проверки Банком была подана первичная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 год, в которой налогоплательщик заявил весь остаток неиспользованного убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды.

В судебном заседании представители Инспекции и Банка поддержали доводы, приведенные в их кассационных жалобах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных Банком уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008, 2009 годы. По результатам проверки Инспекцией 25.05.2011 приняты следующие решения от 25.05.2011:

- N 16/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 20 693 руб., начислении пеней в сумме 22 593,86 руб. и доначислении налога на прибыль в сумме 197 260 руб.;

- N 17/3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Банком необоснованно завышен убыток за 2008 год в сумме 71 084 061 руб.;

- N 18/4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Банком необоснованно завышен убыток за 2009 год в сумме 101 890 272 руб.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов процентов, выплаченных по долговым обязательствам, в сумме, превышающей предельную величину, установленную статьей 269 НК РФ.

Решением Федеральной налоговой службы России от 10.08.2011 N СА-4-9/12981 решение Инспекции от 25.05.2011 N 16/2 было отменено в части привлечения Банка к ответственности и начисления пеней. В оставшейся части решение N 16/2, а также решения N 17/3 и 18/4 были оставлены без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Банк посчитал принятые Инспекцией решения неправомерными и обратился в арбитражный суд с заявлением, рассматриваемым в рамках настоящего дела.

Суд первой инстанции указал в решении, что Банк является публичной российской компанией, капитал которой косвенно контролируется нидерландской компанией "ЭрСиЭф Юроуп Би.Ви." (RCF Europe B.V.) посредством косвенного контроля над 100% долей в уставном капитале Банка через владение 99,99% долей общества с ограниченной ответственностью "Казначей - Финансинвест", которое, в свою очередь, является единственным участником Банка (том дела 1, листы 81 - 96, том дела 2, листы 38 - 141). Сведения об этих обстоятельствах размещены на официальном сайте Банка.

Следует отметить, что при рассмотрении настоящего дела Инспекция оспаривала данное обстоятельство, указывая на то, что нидерландская компания "ЭрСиЭф Юроуп Би.Ви." является промежуточной компанией в структуре контроля над капиталом Банка и через ряд аналогичных компаний (в том числе резидентов Бермудских Островов) сама находится под косвенным контролем физических лиц и компании "Эпплби Сервисез Лтд", не являющихся резидентами Королевства Нидерландов (том дела 6, листы 11-12).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Банк в 2007, 2008 и 2009 годах для осуществления банковской деятельности на рынке потребительского кредитования привлекал денежные средства посредством межбанковских кредитов, размещения облигаций, депозитов, сделок РЕПО с эмиссионными ценными бумагами. По указанным долговым обязательствам Банк начислял и уплачивал проценты в пользу российских и иностранных компаний. В первоначально поданных в Инспекцию декларациях по налогу на прибыль Банк включил с состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, уплаченные им проценты в пределах, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

В январе 2011 года Банк представил в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008 и 2009 годы, в которых увеличил внереализационные расходы, включив в них полную сумму процентов, выплаченных в указанные налоговые периоды российским и иностранным кредиторам: за 2007 год на 812 918 руб.; за 2008 год на 71 084 061 руб. и за 2009 год на 101 890 272 руб.

Апелляционный суд в своем постановлении пришел к выводу о том, что числящуюся в спорный период у налогоплательщика задолженность следует отнести к контролируемой, в том смысле, которое придается этому понятию определением, приведенным в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Тринадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что "аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, относится к признакам ассоциированного предприятия".

Суд кассационной инстанции считает, что в данном случае апелляционным судом были неправильно истолкованы положения пункта 2 статьи 269 НК РФ, кроме того, вывод суда апелляционной инстанции не соответствует обстоятельствам дела.

Основания для признания задолженности контролируемой приведены законодателем в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Согласно названной норме контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Как следует из статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", раскрывающей определение "аффилированные лица", под последними подразумеваются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. К числу таких лиц законодатель отнес тех, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данной организации либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица.

Апелляционный суд указал в постановлении, что Банк и ООО "Казначей - Финансинвест" являются аффилированными лицами относительно нидерландской компании "ЭрСиЭф Юроуп Би.Ви.", а поэтому имевшаяся в спорный период у налогоплательщика задолженность являлась контролируемой в силу статьи 269 НК РФ; аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией относится к признакам ассоциированного предприятия.

Однако в рассматриваемые налоговые периоды (2007, 2008 и 2009 годы) Банк начислял проценты по долговым обязательствам в пользу российских и иностранных компаний, не контролирующих капитал Банка. На это обстоятельство указано в оспариваемых по настоящему делу решениях Инспекции. Это же обстоятельство отметил в своем решении суд первой инстанции. Аффилированность заемщика и кредиторов в данном случае представленными по делу документами не подтверждена.

Суд кассационной инстанции считает неправомерной позицию Банка относительно включения в состав затрат в полном объеме процентов по займам без учета ограничений, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ. Налогоплательщик ссылается на статью 7 НК РФ и пункт IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996. Эту правовую позицию налогоплательщика поддержали суды первой и апелляционной инстанций.

Согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные названным Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В пункте IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 указано: "В отношении статей 7, 14 и 25 понимается, что в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося Государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом".

Руководствуясь приведенными нормами, налогоплательщик пришел к выводу, что пункт IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 не предусматривает ограничения ставки процентов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, установленного пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Суд кассационной инстанции учитывает положения пункта 1 статьи 7 Соглашения от 16.12.1996, в котором указано, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В данном случае речь идет не о прибыли и доходах Банка или контролирующей его организации, которые могли бы облагаться налогом на прибыль (доходы) как в Российской Федерации, так и в Королевстве Нидерландов, поскольку Банк выплачивал проценты не нидерландской компании "ЭрСиЭф Юроуп Би.Ви." То есть для применения положений Соглашения от 16.12.1996 отсутствует субъектный состав и положения пункта IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 не могут применяться в отношении любых кредиторов.

Если согласиться с позицией заявителя, то следовало бы признать, что пунктом IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 для российских организаций, которые контролируют резиденты Королевства Нидерландов, установлена налоговая льгота в виде отмены ограничения размера процентов, включаемых в состав затрат; при этом организации, имеющие полностью российский капитал, или организации, контролируемые резидентами других государств, такой льготы по налогу на прибыль не имеют.

На основании изложенного суд кассационной инстанции пришел к выводу, что прибыль Банка, как организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации и организации осуществляющей деятельность в Российской Федерации, должна облагаться налогами в соответствии с национальным законодательством, в том числе следует применять ограничение уменьшения налогооблагаемой прибыли, установленное пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа отклоняет ссылки Банка на то, что Инспекция неверно рассчитала предельный размер процентов, подлежащих учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кассационная инстанция считает правильным выводы Тринадцатого арбитражного апелляционного суда относительно данного обстоятельства. Налоговый орган исходил из сумм, указанных Банком в первичных налоговых декларациях, а в уточненных декларациях уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль, скорректировав проценты, начисляемые по долговым обязательствам, на разницу между фактическим и предельным размером: за 2007 год - на 821 918 руб.; за 2008 год - на 71 084 061 руб.; за 2009 год - на 101 890 272 руб. Налоговый орган лишь исключил проценты, начисленные сверх ограничения, установленного пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы кассационной жалобы Инспекции относительно невозможности учета убытка прошлых лет при доначислении Банку налога на прибыль. Налоговый орган считает, что Банк должен подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 2007, 2008 и 2009 годы, которые будут являться волеизъявлением налогоплательщика об использовании им права, предоставленного статьей 283 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). На основании пункта 2 статьи 283 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго пункта 2 статьи 283. В пункте 3 статьи 283 НК РФ указано, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

В силу статьи 315 НК РФ следует, что для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что задолженность у Банка за 2007 год отсутствует, поскольку налоговая база за этот период равна нулю. В уточненной налоговой декларации N 4 за 2007 год (акт от 11.04.2011 N 14/4 и решение от 25.05.2011 N 16/2) в строке 010 приложения N 4 к листу 02 Банк уменьшил налоговую базу до нуля, указав весь остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода (2007 года) в размере 929 240 562 руб., в том числе: 578 209 892 руб. за 2006 год, 298 580 671 руб. за 2005 год, 52 449 999 руб. за 2004 год, и отразил по строке 150 приложения N 4 к листу 02 декларации лишь ту сумму убытка, которая не превышала налоговую базу (равнялась налоговой базе), указанную в строке 140 приложения N 4 к листу 02.

Довод налогового органа о том, что спорный неперенесенный убыток в размере 821 918 руб. на момент вынесения оспариваемых по настоящему делу ненормативных актов отсутствовал, так как был перенесен и учтен налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за 2010 год и указан в декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год, правомерно отклонен судом первой инстанции, и выводы этого суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представители Банка пояснили, что из всех налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2007, 2008 и 2009 годы, как первоначальных, так и уточненных, видно наличие волеизъявления Банка на полный учет убытка прошлых лет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в этих налоговых периодах. Суд кассационной инстанции считает, что налогоплательщик воспользовался правом, предоставленным ему статьей 283 НК РФ, и выразил свое волеизъявление; его волеизъявлением является уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль полностью, то есть до нуля.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что при проведении проверки налоговые органы обязаны выявить суммы как неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, так и суммы налогов, исчисленных в завышенных размерах. Целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения. Указанная правовая позиция следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04 и подтверждается сложившейся судебной практикой. Судебная практика исходит из обязанности налоговых органов при вынесении решения по результатам проверки учитывать обстоятельства, приводящие как к переплате налога, так и к увеличению неперенесенных убытков. Поэтому в целях проверки правильности исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль налоговый орган обязан был учесть сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Из обязанности налогового органа в ходе выездной налоговой проверки достоверно установить размер налоговых обязательств налогоплательщика следует необходимость проверить правильность определения налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Согласно статье 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

На основании изложенного суд кассационной инстанции пришел к выводу, что заявленные Банком требования подлежат удовлетворению в полном объеме. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда следует отменить, а решение суда первой инстанции, принятое по настоящему делу, оставить в силе.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2012 N 56-57347/2011 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.02.2012 по тому же делу.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

Л.В. Блинова О.Р. Журавлева