Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 ноября 2012 г. N Ф07-5994/12 по делу N А56-53742/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от общества ограниченной ответственностью "Топливно-энергетический комплекс объединения Скороход" Ивановой М.В. (доверенность от 06.09.2012 N 13/12), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу Алексеева С.А. (доверенность от 10.01.2012 N 18/00002),

рассмотрев 15.11.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Топливно-энергетический комплекс объединения "Скороход" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2012 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-53742/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Топливно-энергетический комплекс объединения "Скороход", место нахождения: 196084. Санкт-Петербург, ул. Заставская, д. 33, ОГРН 1027804857079 (далее - ООО "ТЭК объединения "Скороход", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 196158, Санкт-Петербург, ул. Пулковская, д. 12, лит. "А", ОГРН 1047818000009 (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения этого налогового органа от 21.06.2011 N 04/99 о привлечении к налоговой ответственности, а также направленного на основании указанного решения требования N 5676 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.09.2011, в части:

- доначисления недоимки по налогу на прибыль в общей сумме 484 744 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 90 974 руб. и начисления 76 391 руб. пеней;

- доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 1 431 455 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 14 299 руб. и начисления 429 446 руб. пеней;

- доначисления недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 129 893 руб.

Решением суда первой инстанции от 07.03.2012 (судья Градусов А.Е.) заявленные ООО "ТЭК объединения "Скороход" требования удовлетворены частично. Оспариваемые ненормативные акты налогового органа признаны недействительными в части эпизодов по пунктам 1.1.1 и 2.4, за исключением привлечения к ответственности; пунктов 1.2.1 и 2.1 в части начисления недоимки и пеней сверх периода с 21.04.2008 - по день фактической уплаты налога с учетом имевшихся промежуточных налоговых платежей; пункта 2.3 в части привлечения к ответственности, начисления недоимки и пени с суммы, превышающей 66 340 руб., а также пункта 3.1 в части начисления недоимки. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением от 27.07.2012 суд апелляционной инстанции отменил указанное решение суда в части признания недействительными пунктов 1.1.1 и 2.4 оспариваемого решения налогового органа и отказал заявителю в удовлетворении этой части заявленных требований. В остальной части решение суда от 07.03.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "ТЭК объединения "Скороход", ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции от 07.03.2012.

По мнению подателя жалобы, судом апелляционной инстанции не учтено, что в 2007 году Общество не допустило искажения либо ошибки в определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, поскольку формировало эту базу на основании имеющихся первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций по реализации электроэнергии абоненту - государственному унитарному предприятию "Водоканал" (далее - Абонент). Поэтому у заявителя не было оснований производить перерасчет налоговой базы и суммы налогов в порядке абзаца второго пункта 1 статьи 54 НК РФ за 2007 год.

Общество указывает, что неправомерное использование повышенного тарифа для расчетов с Абонентом за электроэнергию и получение в связи с этим в 2007 году неосновательного обогащения выявлено в 2008 году, в этом же году произведено возмещение причиненного ущерба Абоненту путем зачета взаимных требований вследствие уменьшения платы за электроэнергию. С завышенной в 2007 году налоговой базы по налогу на прибыль и НДС полностью уплачены налоги.

При этом, как указывает Общество, апелляционным судом необоснованно не принято во внимание то, что излишняя уплата спорных налогов за 2007 год в любом случае дает право налогоплательщику в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

В своем отзыве Инспекция просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения, указывая на то, что обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции вынесено при полном исследовании обстоятельств, имеющих значение для данного дела, и при правильном применении норм материального права.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности ООО "ТЭК объединения "Скороход" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль организаций и НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 18.05.2011 N 04/69 и с учетом представленных заявителем возражений, приняла решение от 21.06.2011 N 04/99 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, НДС, а также по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм НДФЛ.

Этим же решением налогоплательщику, в частности, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за I квартал 2008 года в сумме 185 054 руб. (пункт 1.1.1 решения налогового органа) и НДС за I квартал 2008 года в сумме 138 790 руб. (пункт 2.4. решения налогового органа).

Так, в соответствии с пунктом 1.1.1 оспариваемого решения Инспекции (том дела 1, листы 24-25), в ходе проверки правильности определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения налоговым органом установлено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 54, пунктов 1, 2 статьи 249 и пункта 1 статьи 271 НК РФ неправомерно уменьшило в январе 2008 года доходы на сумму перерасчета тарифов на электроэнергию, отпущенную Абоненту в 2007 году по договору от 01.10.2006 N 061001/1-э в сумме 771 057 руб. Несмотря на возражения налогоплательщика о том, что сумма выявленного им неосновательного обогащения обнаружена в 2008 году и возвращена Абоненту также в 2008 году путем уменьшения его текущих платежей, Инспекция посчитала, что перерасчет по выявленному завышению платы за электроэнергию следовало отразить в периоде совершения ошибки, то есть в 2007 году.

На этом основании Инспекция признала за Обществом необоснованное занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 771 057 руб. за 2008 год и произвела ему доначисление налога на прибыль в сумме 185 054 руб.

В соответствии с пунктом 2.4 оспариваемого решения налогового органа (том дела 1, листы 33-34) Инспекция в ходе проверки на основании тех же обстоятельств установила, что Обществом в нарушение абзаца 2 пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 167 НК РФ неправомерно занизило в I квартале 2008 года базу для исчисления НДС, что привело к неполной уплате налога в сумме 138 790 руб.

ООО "ТЭК объединения "Скороход" обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 21.06.2011 N 04/99 оставлено без изменения (решение от 12.09.2011 N 16-13/31759).

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 21.06.2011 N 04/99, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества по эпизодам, отраженным в пунктах 1.1.1 и 2.4 оспариваемого решения, исходя из того, что осуществленный налогоплательщиком перерасчет выявленного в 2008 году завышения тарифов при расчетах за электроэнергию в 2007 году не повлек возникновения недоимки по налогу на прибыль и НДС в связи с излишней уплатой этих налогов в сопоставимых суммах в 2007 году.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в этой части и отказал Обществу в удовлетворении требований, сославшись на то, что исключение налоговым органом спорных расходов из числа учитываемых в 2008 году для целей налогообложения, соответствует положениям статей 54 и 272 НК РФ. По мнению апелляционного суда, Общество, установив в 2008 году ошибки (искажения) при указании стоимости электрических тарифов, должно было произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и НДС за 2007 год, а не отражать эти изменения в отчетности 2008 года.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей сторон, считает постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой части подлежащим отмене в виду следующего.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В данном случае судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что Общество, как энергоснабжающая организация, выявило в январе 2008 завышение дохода (платы за электроэнергию по договору на отпуск и потребление электроэнергии от 01.10.2006 N 061001/1-э, заключенному с ГУП "Водоканал Санкт-Петербурга") за 2007 год в сумме 909 847 руб. (излишне полученная плата составила 771 057,26 руб. и НДС - 138 790,31 руб.). Выявленная переплата была возвращена налогоплательщиком путем уменьшения текущих платежей Абонента в январе 2008 года.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 21.06.2011 N 04/99, Инспекцией применительно к данной ситуации не установлено неправильного принятия заявителем каких-либо расходов от реализации, либо внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год. В связи с этим не могут быть признаны обоснованными и относящимися к существу рассматриваемого спора ссылки суда апелляционной инстанции в обжалуемом постановлении на правомерное применение налоговым органом норм Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок, условия и момент принятия расходов при исчислении налога на прибыль.

Из материалов дела видно, что Инспекция вменила Обществу неправомерное в нарушение абзаца 2 пункта 1 статьи 54, пункта 2 статьи 249 и пункта 1 статьи 271 НК РФ осуществление в 2008 году перерасчета тарифов за электроэнергию, отпущенную Абоненту в 2007 году, повлекшего необоснованное уменьшение в 2008 году налогооблагаемого дохода от реализации на сумму такого перерасчета при исчислении налога на прибыль и, соответственно, в нарушение пункта 1 статьи 167 НК РФ - занижение налоговой базы по НДС за I квартал 2008 года.

Как считает налоговый орган, налогоплательщику следовало произвести перерасчет налоговой базы в части доходов от реализации за 2007 год путем подачи уточненных налоговых деклараций по спорным налогам за этот период.

Однако Инспекция не учитывает, что этот вывод не соответствует положениям статей 54 и 81 НК РФ, устанавливающих основание, при котором возникает обязанность по предоставлению уточненной налоговой декларации. В силу указанных норм Кодекса эта обязанность возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

Вместе с тем данное основание в рассматриваемом случае отсутствует.

Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не опровергается, что налогоплательщик исчислил налогооблагаемую базу и отразил ее в налоговых декларациях за 2007 год по налогу на прибыль и НДС в соответствии с фактически произведенными хозяйственными операциями полученными доходами, полностью уплатив исчисленные с соответствующих налоговых баз налоги.

Выявленное впоследствии завышение тарифа при расчетах с Абонентом за электроэнергию в 2007 году не привело к занижению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате за этот налоговый период, равно как и к занижению сумм НДС, исчисленных за соответствующие налоговые периоды 2007 года.

Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, излишне полученная ООО "ТЭК объединения "Скороход" сумма 771 057 руб. 26 коп. в результате перерасчета тарифов на электроэнергию, отпущенную Абоненту в 2007 году по договору от 01.10.2006 N 061001/1-э, была в полном объеме включена Обществом в состав доходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год (пункт 1.1.1 оспариваемого решения налогового органа), в связи с чем налогоплательщик в указанном налоговом периоде, произвел уплату 185 054 руб. налога на прибыль организаций.

Также из материалов дела следует, что излишне полученная от Абонента в течение 2007 года сумма НДС, в совокупности составившая 138 790 руб. (пункт 2.4 оспариваемого решения Инспекции), была в полном размере включена Обществом в налоговую базу при исчислении НДС за каждый месяц 2007 года и уплачена налогоплательщиком в этих же периодах.

Указанные обстоятельства установлены судом первой инстанции и подтверждаются налоговыми декларациями Общества за 2007 год, книгой продаж за этот же период, а также карточками счетов 62, 90.3 бухгалтерского учета за 2007 год

Суд первой инстанции правильно указал, что согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Несмотря на то, что эта норма вступила в силу с 01.01.2010, она с учетом положений пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена к рассматриваемым правоотношениям, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе права на учет переплаты, образовавшейся в более ранний период вследствие завышения полученных доходов, и освобождения от необходимости представления уточненных налоговых деклараций по налогам).

Таким образом, налогоплательщики, выявившие в прошлом налоговом периоде ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога на прибыль организаций, в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены такие ошибки.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что отражение налогоплательщиком в 2008 году перерасчета выявленного завышения тарифов на электроэнергию не повлекло возникновения недоимки по налогу на прибыль и НДС в связи с излишней их уплатой в 2007 году, в связи с чем основания для доначисления спорных сумм налога в 2008 году отсутствуют.

Выводы суда первой инстанции в этой части, основанные на результатах исследования материалов дела и установленных по делу фактических обстоятельствах, Инспекцией в доводах апелляционной жалобы не опровергались и не оспаривались.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции не было правовых оснований указывать на их ошибочность и считать, что Общество, установив в 2008 году завышение тарифа при расчетах за электроэнергию в 2007 году, обязано было произвести перерасчет своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС за 2007 год, а не в периоде выявления такого завышения.

В связи с изложенным постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2012 на основании пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене в части отказа ООО "ТЭК объединения "Скороход" в признании недействительными пунктов 1.1.1 и 2.4 оспариваемого решения Инспекции, а решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.03.2012, принятое по настоящему делу в указанной части, - оставлению в силе.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2012 по делу N А56-53742/2011 в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Топливно-энергетический комплекс объединения "Скороход" в признании недействительными пунктов 1.1.1 и 2.4 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 21.06.2011 N 04-99 отменить.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.03.2012 по делу N А56-53742/2011.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2012 по указанному делу оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, место нахождения: Санкт-Петербург, Пулковская ул., д. 12, лит. "А", ОГРН 1047818000009, в пользу общества с ограниченной ответственностью "Топливно-энергетический комплекс объединения "Скороход", место нахождения: 196084, Санкт-Петербург, ул. Заставская, д. 33, ОГРН 1027804857079, судебные расходы в сумме 1000 руб., уплаченные заявителем при подаче кассационной жалобы.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Топливно-энергетический комплекс объединения "Скороход" (ОГРН 1027804857079) из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева