Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2012 г. N Ф07-7047/12 по делу N А13-13782/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Блиновой Л.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Симаковой О.В. (доверенность от 15.02.2012 N 02-11/01/0793), Вохмяниной И.А. (доверенность от 20.11.2012 N 02-11/01/5608), от закрытого акционерного общества "Череповецкий фанерно-мебельный комбинат" Мурашкиной Т.Н. (доверенность от 30.12.2011 N 525), Галуновой Н.К. (доверенность от 30.12.2011 N 524), Мешковой Л.А. (доверенность от 02.11.2012 N 674),

рассмотрев 11.12.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29.05.2012 (судья Шестакова Н.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 (судьи Осокина Н.Н., Смирнов В.И., Чельцова Н.С.) по делу N А13-13782/2011,

установил:

закрытое акционерное общество "Череповецкий фанерно-мебельный комбинат" (место нахождения: 162604, город Череповец, улица Проезжая, дом 4; ОГРН 1023501239618; далее - ЗАО "ЧФМК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (место нахождения: 160011, город Вологда, улица Герцена, дом 65; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.06.2011 N 08-25/1 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - Управление) от 01.09.2011 N 14-09/010194) в части предложения уплатить 12 909 484 руб. 94 коп. налога на прибыль и 65 507 руб. 90 коп. пеней за его неуплату, уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы в общей сумме 62 294 502 руб. 22 коп. Общество также просило обязать налоговый орган принять решение о возврате 12 909 484 руб. 94 коп. налога на прибыль и 65 507 руб. 90 коп. пеней по налогу на прибыль в порядке, определенном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ).

Решением от 29.05.2012 суд первой инстанции удовлетворил заявление.

Апелляционный суд постановлением от 20.08.2012 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление, в удовлетворении заявления отказать.

По мнению подателя жалобы, моментом возникновения обязательства Общества перед открытым акционерным обществом "Банк ВТБ Северо-Запад" (далее - Банк, ОАО "Банк ВТБ Северо-Запад") в соответствии с положениями пункта 2.3 заключенных договоров является день не позднее первого рабочего дня, следующего за датой получения принципалом (Обществом) требования об уплате Банку денежных сумм по аккредитиву, а именно: оплаченных Банком сумм по аккредитиву и всех расходов, понесенных Банком при оплате денежных средств по аккредитиву.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая решение и постановление законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители ЗАО "ЧФМК" их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества, по результатам которой составила акт от 27.09.2010 N 08-25/6 и приняла решение от 22.06.2011 N 08-25/1.

Основанием для принятия данного решения послужил, в частности, вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов и доходов, уменьшающих и увеличивающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы расходов и суммы доходов по отрицательным и положительным курсовым разницам, начисленным за 2007-2009 годы по открытым импортным документарным аккредитивам без резервирования средств.

Решением Управления от 01.09.2011 N 14-09/010194@ указанный ненормативный акт налогового органа изменен.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением (в редакции решения Управления), ЗАО "ЧФМК" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Судебные инстанции, удовлетворяя требования заявителя, исходили из того, что, исходя из условий заключенных договоров на открытие аккредитивов, обязательство Общества перед Банком возникает в момент фактического перечисления денежных средств поставщику, произведенного в погашение обязательств перед ним.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела и установлено судами, ЗАО "ЧФМК" и фирма "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ" заключили договоры от 29.06.2006 N 155464.00.000 на поставку комплектной формовочно-прессовой линии для производства плит ДСП и N 155463.00.000 на предоставление технического персонала для монтажа, надзора за монтажом и вводом в эксплуатацию, обучения персонала заказчика.

Общество и компания "Wemhoner Surface Technologies GmbH @ Co.KG" подписали контракт от 06.12.2007 N 2601 на поставку комплектной одноэтажной короткотактной прессованной линии для прямой ламинации ДСП меламиновой бумагой.

По условиям названных договоров и контракта платеж за поставляемое оборудование производится ЗАО "ЧФМК" путем предоставления безотзывного аккредитива, открытого в пользу продавца в соответствующем банке.

Во исполнение обязанности по оплате приобретаемого товара Общество заключило три договора на открытие импортного документарного аккредитива без резервирования средств с открытым акционерным обществом "Промышленно-строительный банк" (далее - ОАО "ПСБ", в дальнейшем - ОАО "Банк ВТБ Северо-Запад") от 20.09.2006 N 14/2006-да на сумму 11 750 000 евро, от 03.08.2007 N 7/2007-да на сумму 1 888 000 евро, от 26.12.2007 N 20/2007-да на сумму 1 680 000 евро.

В соответствии с пунктом 1.1 договора от 20.09.2006 N 14/2006-да Банк обязался открыть в пользу фирмы "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ" (бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия 15 месяцев с даты открытия и отсрочкой платежа принципала Банку до даты, наступающей не позднее чем через 60 месяцев с даты открытия аккредитива, в соответствии с условиями заявления на открытие аккредитива N 1, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.

В заявлении N 1 (договор от 20.09.2006 N 14/2006-да) указаны следующие сведения: приказодатель - ЗАО "ЧФМК", банк-эмитент - ОАО "ПСБ", дата подачи заявления - 26.09.2006, дата и место истечения аккредитива - 01.01.2008, Германия, получатель - фирма "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ", авизующий банк - Deutsche Bank AG, Filiale Karlsruhe, подтверждающий банк - Bayerische Hypo-und Vereinsbank AG, сумма аккредитива - 11 750 000 евро.

По договору от 03.08.2007 N 7/2007-да Банк обязался открыть в пользу фирмы "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ" (бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия 13 месяцев с даты открытия и отсрочкой платежа принципала банку до 27.09.2011 в соответствии с условиями заявления на открытие аккредитива N 2, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.

В заявлении N 2 (договор от 03.08.2007 N 7/2007-да) отражены следующие сведения: приказодатель - ЗАО "ЧФМК", банк-эмитент - ОАО "ПСБ", дата подачи заявления - 08.08.2007, дата и место истечения аккредитива - 31.07.2008, Германия, получатель - фирма "Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ", авизующий банк - Deutsche Bank AG, Filiale Karlsruhe, подтверждающий банк - Bayerische Hypo-und Vereinsbank AG, сумма аккредитива - 1 888 000 евро.

Согласно договору от 26.12.2007 N 20/2007-да Банк обязуется открыть в пользу компании "Wemhoner Surface Technologies GmbH @ Co. KG" (бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия до 31.03.2009 и отсрочкой платежа принципала банку до даты, наступающей позднее чем через три года с даты открытия аккредитива, в соответствии условиями заявления на открытие аккредитива N 1, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.

В заявлении N 1 (договор от 26.12.2007 N 20/2007-да) приведены следующие сведения: приказодатель - ЗАО "ЧФМК"; банк-эмитент - ОАО "Банк ВТБ Северо-Запад"; дата подачи заявления - 26.12.2007; дата и место истечения аккредитива - 31.03.2009, Германия; получатель - компания "Wemhoner Surface Technologies GmbH @ Co. KG" (Германия), авизующий банк - Bayerische Hypo-und Vereinsbank AG, подтверждающий банк - Bayerische Hypo- und Vereinsbank AG, сумма аккредитива - 1 680 000 евро.

В соответствии с пунктом 2.1 договоров Банк открывает аккредитив в течение трех дней со дня подписания соответствующего договора. Обязательство по открытию аккредитива считается исполненным Банком со дня направления в авизующий банк сообщения, содержащего текст аккредитива.

Согласно пункту 2.3 договоров на открытие аккредитива принципал обязуется не позднее первого рабочего дня, следующего за датой получения принципалом требования об уплате Банку денежных сумм по аккредитиву, возместить Банку все уплаченные Банком суммы по аккредитиву в полном объеме, а также все расходы, понесенные банком при уплате денежных средств по аккредитиву. Кроме того, принципал обязан возместить Банку комиссии, уплаченные Банком иностранным банкам при уплате денежных средств по аккредитиву, не позднее следующего дня, следующего за днем получения принципалом уведомления об осуществлении Банком указанных выплат. В уведомлении должен быть указан размер уплаченных Банком комиссий.

Условия сделки с использованием импортного документарного подтвержденного аккредитива с отсрочкой платежа сообщены принципалу письмами от 19.06.2006 N 10078/07, от 12.07.2007 7273/05-1, от 25.12.2007 N 15282/05-01, копии которых являются неотъемлемыми частями договоров.

Пунктом 2.5 договоров предусмотрено начисление комиссионного вознаграждения за открытие аккредитива за каждые 90 дней начиная со дня открытия аккредитива и до даты последнего платежа по аккредитиву. За открытие аккредитива принципал уплачивает банку комиссионное вознаграждение в размере 1,8% годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательств банка по аккредитиву, не финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода, а также 1,95% годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательств банка по аккредитиву, финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода.

В соответствии с пунктом 2.6 договоров принципал обязуется выплачивать банку иные комиссионные вознаграждения в соответствии с разделом 6 Тарифов комиссионного вознаграждения, взимаемых ОАО "ПСБ" при осуществлении международных расчетов по поручению юридических лиц.

Как следует из содержания пункта 11 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 Кодекса признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (пункт 8 статьи 271 НК РФ).

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Кодекса признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В силу пункта 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Оценив условия договоров об открытии аккредитивов, проанализировав приведенные нормы, суды пришли к правильному выводу о том, что с момента осуществления Банком платежа в соответствии с условиями аккредитива у ЗАО "ЧФМК" возникло обязательство перед ним по возмещению денежных средств. То обстоятельство, что по условиям заключенных с Банком договоров срок платежа по этому обязательству отложен во времени (предоставлена рассрочка), означает лишь существование периода, в течение которого эта обязанность считается непросроченной.

Налогоплательщик правомерно в 2007-2009 годах (на даты списания средств по аккредитивам) признал в бухгалтерском и налоговом учете наличие валютного обязательства перед Банком и производил его переоценку по правилам бухгалтерского (пункт 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 154н) и налогового (пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 Кодекса) учета:

- на даты возникновения задолженности перед Банком;

- на отчетные даты;

- на даты перехода права собственности на оборудование и работы;

- на даты погашения задолженности по аккредитивам.

Доводы налогового органа о том, что моментом возникновения обязательства Общества перед Банком является день не позднее первого рабочего дня, следующего за получением заявителем требования об уплате Банку денежных средств по аккредитиву, согласно утвержденному графику платежей, противоречат как приведенным нормам Кодекса, так и условиям договоров на открытие аккредитивов.

В пункте 1.1 договоров стороны согласовали действие импортных документарных аккредитивов без резервирования средств в течение оговоренного периода с момента открытия и определили срок отсрочки платежа принципала Банку.

Пунктом 2.5 договоров предусмотрена уплата комиссионного вознаграждения в размере 1,8% годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательства Банка по аккредитиву, не финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода; 1,95% годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательства Банка по аккредитиву, финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода.

Как усматривается из материалов дела, первое комиссионное вознаграждение начислялось за период с даты открытия аккредитива до даты перечисления средств поставщику, что также опровергает приведенный довод Инспекции о моменте возникновения обязательства ЗАО "ЧФМК" перед Банком.

Выводы судов о правомерном учете Обществом в составе внереализационных расходов и доходов сумм отрицательных и положительных курсовых разниц, начисленных за 2007-2009 годы по открытым импортным документарным аккредитивам без резервирования средств, соответствуют как приведенным положениям Кодекса, так и фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения жалобы налогового органа и отмены обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 29.05.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 по делу N А13-13782/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Л.В. Блинова О.Р. Журавлева