Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 декабря 2012 г. N Ф07-7309/12 по делу N А44-3194/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Блиновой Л.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Новгородской области Богданова И.А. (доверенность от 03.02.2012 N 06), от индивидуального предпринимателя Митрофанова Дмитрия Владимировича Горского Д.А. (доверенность от 05.03.2012 N 2-908),

рассмотрев 11.12.2012 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Митрофанова Дмитрия Владимировича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 19.06.2012 (судья Максимова Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А44-3194/2012,

установил:

Индивидуальный предприниматель Митрофанов Дмитрий Владимирович (ОГРНИП 304530223900013; далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Новгородской области (ОГРН 1025301587585; далее - Инспекция, налоговый орган) от 21.07.2011 N 2.11-06/07 в части доначисления 277 459 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 160 310 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 85 868 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), пеней в общей сумме 106 883 руб. 58 коп., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекса) в размере 52 363 руб. 70 коп.

Решением суда первой инстанции от 19.06.2012 в удовлетворении заявления отказано.

Апелляционный суд постановлением от 29.08.2012 отменил решение суда в части отказа в удовлетворении требований Предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции о доначислении 160 310 руб. НДФЛ, 85 868 руб. ЕСН, соответствующих пеней и штрафов. В указанной части оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных им требований. По мнению Митрофанова Д.В., размер налоговой базы по НДС определен Инспекцией с нарушением действующего налогового законодательства, а именно, без сопоставления полученных сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Отказ судов исследовать представленные в суд первой инстанции документы, подтверждающие уплату заявителем НДС поставщикам товара, является необоснованным.

В отзыве на кассационную жалобу Предпринимателя налоговый орган просит оставить решение и постановление в обжалуемой Митрофановым Д.В. части без изменения.

В своей кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа, в указанной части оставить в силе решение суда первой инстанции. По мнению налогового органа, поскольку Предприниматель осуществлял в проверенный период несколько видов деятельности, в том числе облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), но при этом не вел раздельный учет доходов и расходов и не хранил первичные документы, Инспекция была лишена возможности определить фактическую налоговую обязанность заявителя. Расчетный метод налоговый орган также не мог использовать ввиду отсутствия у него данных об аналогичных налогоплательщиках.

В судебном заседании представители Предпринимателя и Инспекции поддержали доводы, приведенные ими в кассационных жалобах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности Предпринимателя за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По итогам данной проверки налоговый орган составил акт от 23.06.2011 N 2.11-06/07 и принял решение от 21.07.2011 N 2.11-06/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 30.11.2001 N 11-08/09464 оспариваемый ненормативный акт Инспекции оставлен без изменения.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, Митрофанов Д.В. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Проведенной проверкой установлено, что Предприниматель в 2008-2009 годах применял систему ЕНВД по таким видам осуществляемой им деятельности как розничная торговля через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м., и оказание бытовых услуг.

В обоснование доначисления заявителю спорных сумм НДС, НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и штрафов налоговый орган сослался на то, что деятельность по оказанию услуг по установке окон, дверей, кондиционеров и москитной сетки юридическим лицам подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Однако, в нарушение требований статей 153, 210 и 237 НК РФ Предприниматель не исчислил налоговую базу по НДС, НДФЛ и ЕСН с доходов, полученных от осуществления этой деятельности, и не уплатил названные налоги в бюджет.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в части доначисления спорных сумм НДФЛ, ЕСН, соответствующих пеней и штрафов, суд первой инстанции посчитал, что разделить расходы Предпринимателя пропорционально полученным доходам по видам деятельности по разным режимам налогообложения не представляется возможным. Кроме того Предприниматель оказывал бытовые услуги как юридическим, так и физическим лицам.

Апелляционный суд отменил решение суда в данной части. При этом апелляционная инстанция указала на то, что вывод суда первой инстанции о невозможности разделить расходы Предпринимателя по видам деятельности по разным режимам налогообложения опровергается материалами дела. Кроме того, апелляционный суд пришел к выводу об исчислении налоговым органом налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика, ввиду неприменения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Кассационная инстанция находит этот вывод апелляционного суда правомерным и не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) для индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

На основании пункта 3 статьи 237 НК РФ (в редакции рассматриваемого периода) налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

При проведении налоговой проверки Инспекция определила, что общая сумма доходов Предпринимателя за 2008-2009 годы, подпадающих под общий режим налогообложения, составила 1 541 440 руб. 82 коп. Размер указанных доходов заявителем не оспаривается.

Из материалов дела следует, что Предприниматель в ходе выездной налоговой проверки не представил Инспекции в установленный ею в требованиях о предоставлении документов от 18.03.2011 и 12.05.2011 срок первичные документы за 2008-2009 годы, книги учета доходов и расходов. В ходе опроса, проведенного Инспекцией, Митрофанов Д.В. пояснил, что бухгалтерский учет не вел, документы не хранил, поскольку полагал, что вся осуществляемая им деятельность попадает под режим ЕНВД.

Поскольку налогоплательщик документально не подтвердил свои расходы, налоговый орган, доначисляя заявителю НДФЛ, применил положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной Предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Однако Инспекция определила доходы Митрофанова Д.В., используя результаты встречных проверок его контрагентов и выписки о движении по расчетному счету Предпринимателя.

Поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - Инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - Инспекция также должна была определить расчетным методом.

Как разъяснил Высший Арбитражный суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 09.03.2011 N 14473/10, положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Действительно, на момент проведения выездной налоговой проверки Предпринимателем не были представлены первичные документы, позволяющие Инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного налогоплательщиком дохода и произведенного расхода. Однако, данное обстоятельство обязывало Инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса и определить размер налоговых обязательств Предпринимателя, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Судами установлено, что в рассматриваемом деле Инспекция, реализуя предоставленные ей полномочия, направила запрос об аналогичных налогоплательщиках в Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области. Однако, как обоснованно указал суд апелляционной инстанции в своем постановлении, фактически выездная налоговая проверка окончена Инспекцией 16.05.2011. То есть оспариваемое решение принято налоговым органом в отсутствие сведений о наличии или отсутствии информации о деятельности аналогичных налогоплательщиков, поскольку письмо Управления N 8012-1/04329, в котором оно сообщало налоговому органу об отсутствии на территории Новгородской области и ближайших субъектов Российской Федерации аналогичных налогоплательщиков, датировано 26.05.2011.

Таким образом, расчет Инспекцией НДФЛ и ЕСН был произведен с использованием информации о доходах Предпринимателя и без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации услуг.

Допущенное налоговым органом нарушение требований Кодекса повлекло неправомерное доначисление заявителю НДФЛ, ЕСН, начисление пеней и штрафа в суммах, не соответствующих фактическим налоговым обязательствам.

При таких обстоятельствах следует признать обоснованным вывод апелляционного суда о том, что в рассматриваемом случае именно на налоговом органе лежала обязанность по определению реального размера налоговых обязательств Предпринимателя, для реализации которой и предусмотрены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поэтому правомерность начисления Инспекцией по результатам проверки Предпринимателю НДФЛ и ЕСН по рассматриваемым операциям не является подтвержденной.

Кроме того, при рассмотрении дела судом первой инстанции заявитель представил в материалы дела первичные документы, подтверждающие приобретение у обществ с ограниченной ответственностью "Отличные окна" и "Северные окна" соответствующих материалов для оказания бытовых услуг юридическим лицам на сумму 2 594 919 руб. 31 коп. В то же время при проведении налоговой проверки Инспекция не установила фактов оказания заявителем бытовых услуг физическим лицам, а также получение дохода от оказания данных услуг. Принимая во внимание указанные обстоятельства, апелляционная инстанция сделала мотивированный вывод о возможности определения расходов, понесенных Предпринимателем в связи с оказанием услуг юридическим лицам.

Следовательно, суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил требования налогоплательщика по указанному эпизоду и признал недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа в части доначисления заявителю НДФЛ и ЕСН в соответствующих размерах, а также пеней и штрафов.

Как следует из содержания обжалуемых судебных актов, отказывая в удовлетворении заявления по эпизоду доначисления Предпринимателю НДС, соответствующих пеней и штрафа, судебные инстанции исходили из того, что в проверяемом периоде заявитель не исчислял и не уплачивал НДС, декларации по НДС в налоговый орган не представлял.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей участвующих в деле лиц, не находит оснований для удовлетворения жалобы Предпринимателя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 Кодекса).

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенным в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Вместе с тем недекларирование налоговых вычетов и непредставление Инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих данные вычеты, не лишает налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных статьями 171-173 Кодекса.

С учетом изложенного оснований для вывода о недействительности принятого Инспекцией решения в части установления налоговых обязательств заявителя по НДС у судов не имелось. Поэтому суды правомерно отказали в удовлетворении требований Митрофанова Д.В. по данному эпизоду.

Судом кассационной инстанции не установлено неправильного применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права. Доводы кассационных жалоб Предпринимателя и Инспекции по существу сводятся к переоценке фактических обстоятельств дела, установленных апелляционным судом, что в соответствии со статьями 286 и 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в кассационной инстанции.

С учетом изложенного оснований для отмены или изменения обжалуемого постановления у кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 по делу N А44-3194/2012 оставить без изменения, а кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Митрофанова Дмитрия Владимировича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Л.В. Блинова О.Р. Журавлева