Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 января 2013 г. N Ф07-4032/12 по делу N А05-272/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Орловой Т.В. (доверенность от 26.12.2012 N 26-08/040372), от индивидуального предпринимателя Ермолина А.А. его представителя Озеровой И.А. (доверенность от 03.12.2012 б/н),

рассмотрев 10.01.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ермолина А.А. на решение Арбитражного суда Архангельской области от 11.03.2012 (судья Быстров И.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 (судьи Пестерева О.Ю., Виноградова Т.В. и Тарасова О.А.) по делу N А05-272/2012,

установил:

Индивидуальный предприниматель Ермолин Александр Александрович, ОГРНИП 304290130000372 (далее также - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, г. Архангельск, ул. Логинова, д. 29, ОГРН 1042900051094 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным ее решения от 30.09.2011 N 2.26-19/77 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 11.03.2012, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012, в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.

В кассационной жалобе Ермолин А.А., ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Заколупиным А.В. (далее также - ИП Заколупин А.В.) и удовлетворить его требования в этой части.

Как указывает податель жалобы, он, занимаясь предпринимательской деятельностью, связанной с закупкой продовольственных товаров, имел обоснованное намерение приобрести также и транспортные услуги (в том числе у ИП Заколупина А.В.), необходимые для осуществления доставки приобретаемых товаров к месту их продажи, и представил в материалы дела доказательства, подтверждающие реальность этих хозяйственных операций, которые необоснованно не учтены судом.

В дополнении к кассационной жалобе Ермолин А.А. также указывает, что ИП Заколупин А.В. (через доверенное лицо) предоставлял заявителю автотранспорт, привлекаемый им по договорам субаренды, и в условиях сложившегося порядка на рынке указанных услуг, а также в условиях реального предоставления транспорта, оплаты на расчетный счет и предоставления документов, у заявителя не возникало каких-либо сомнений в отношении данного контрагента.

Ермолин А.А. считает, что во взаимоотношениях со спорным контрагентом он действовал с должной степенью осмотрительностью, исходя из обстоятельств совершения и исполнения сделок, а поэтому не может отвечать за действия третьих лиц, осуществляющих хозяйственные операции от имени этого контрагента.

Также заявитель указывает, что поскольку фактическое оказание ему услуг по доставке товара налоговым органом не оспаривалось, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Инспекция должна была определить суммы налогов расчетным путем с использованием данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В отзыве на кассационную жалобу, а также в дополнениях к отзыву на кассационную жалобу Инспекция настаивает на несостоятельности доводов предпринимателя, направленных на переоценку доказательств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, и просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель Ермолина А.А. поддержал доводы кассационной жалобы с учетом их дополнения, а представитель налогового органа возражал против их удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) предпринимателем Ермолиным А.А. налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 07.09.2011 N 2.16-19/87.

В ходе проверки Инспекция установила, что представленный предпринимателем договор аренды транспортных средств с экипажем от 01.07.2008 б/н, заключенный между Ермолиным А.А. и ИП Заколупиным А.В., составлен с нарушением существенных условий договора, предусмотренных нормами главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Так в названном договоре не указаны, какие именно транспортные средства передаются в аренду (марка транспортного средства и регистрационный номер).

В соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговым органом проведены допросы участников спорных правоотношений по оспариваемому эпизоду, по результатам которых выявлено, что Заколупин А.В. отрицает свою причастность к спорным взаимоотношениям (не подписывал ни договор, ни счета-фактуры, ни акты выполненных работ), транспортные средства в аренду Ермолину А.А. не передавал и транспортные услуги не оказывал.

По заключению эксперта подписи от имени ИП Заколупина А.В. в представленных Ермолиным А.А. к проверке договоре аренды транспортного средства с экипажем от 01.07.2008, а также счетах-фактурах и актах выполнены, вероятно, не Заколупиным А.В.

На основании выписок с расчетного счета ИП Заколупина А.В. налоговым органом установлено, что все денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП Заколупина А.В. от Ермолина А.А. переводились на личный счет Заколупина А.В. как физического лица и в дальнейшем обналичивались, а не перечислялись в качестве оплаты субаренды транспортных средств, выплаты заработной платы или вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, а также в счет оплаты иных коммерческих и хозяйственных расходов этого контрагента.

С учетом установленных обстоятельств Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик не доказал реальность оказания ему ИП Заколупиным А.В. услуг по аренде транспортных средств с экипажем, что свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде принятия расходов по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и по единому социальному налогу (далее - ЕСН), а также при применении налоговых вычетов по НДС за проверяемые налоговые периоды.

Принятым по результатам проверки решением от 30.09.2011 N 2.26-19/77 Инспекция привлекла Ермолина А.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в том числе по указанному эпизоду, в виде взыскания штрафов в общей сумме 279 412 рублей. Этим же решением предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 2 935 930 рублей и пени в общей сумме 544 915 рублей.

По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) апелляционной жалобы налогоплательщика решение Инспекции от 30.09.2011 N 2.26-19/77 изменено в части распределения транспортных расходов на приходящийся остаток нереализованных товаров на начало отчетных периодов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН (пункт 3 решения Управления от 14.12.2011 N 07-10/2/16562).

Предприниматель с указанным решением Инспекции (с учетом изменений, внесенных решением Управления) не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей Инспекции и предпринимателя, считает, что судебные инстанции, отказав в удовлетворении требований заявителя, правомерно основывались на следующем.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Как установлено подпунктом 1 статьи 221 НК РФ, профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов установлено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты.

С учетом изложенного выше, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления НДФЛ и ЕСН необходимо исходить из того, подтверждают ли представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. Условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, их целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС), исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которые производятся на основании счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при условии принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии первичных документов.

Согласно пунктам 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для применения предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Поскольку формирование состава расходов и применение налоговых вычетов направлены на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Данный вывод соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 N 93-О, где указано, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями).

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности формирования состава расходов и применения вычетов по НДС, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В ходе рассмотрения спора в судах первой и апелляционной инстанций Ермолин А.А. настаивал на том, что между заявителем и спорным контрагентом ИП Заколупиным А.В. сложились отношения по перевозке грузов, а не по аренде транспортных средств.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные предпринимателем первичные документы в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов и уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН, пришли к выводу, что представленные предпринимателем документы в отношении спорного контрагента не содержат всей необходимой информации о перевозке груза, так как в них отсутствуют сведения о грузоотправителе, о перевозимом грузе, отсутствуют ссылки на товарные накладные, по которым осуществлена отгрузка товара поставщиками, что свидетельствует о недоказанности заявителем реальной перевозки груза.

Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной, предусмотренной транспортным уставом или Кодексом.

В соответствии со статьей 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

На основании пункта 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Договор перевозки груза необходимо подтвердить транспортной накладной.

Пунктами 1, 5 статьи 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного транспорта" предусмотрено, что заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем, договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - заявки грузоотправителя.

Товарно-транспортная накладная (далее - ТТН) на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля для каждого грузополучателя в отдельности с обязательным заполнением всех реквизитов, необходимых для полноты и правильности проведения расчетов за работу автотранспорта, а также для списания и оприходования товарно-материальных ценностей.

Основными первичными документами учета работы грузового автомобиля является путевой лист и ТТН, оформленные надлежащим образом.

Из материалов дела следует и судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в обоснование осуществления автотранспортных услуг предпринимателем представлены договор аренды транспортных средств с экипажем от 01.07.2008, акты на аренду транспортных средств с экипажем, ТТН (частично), накладные, товарные накладные по форме N ТОРГ-12, счета-фактуры, платежные поручения.

Оценив представленные документы, суды обеих инстанций пришли к выводу, что данные документы (товарные накладные и в отдельных случаях ТТН не позволяют соотнести их с теми услугами, которые были оказаны именно предпринимателем Заколупиным А.В.

Сведения, позволившие бы проследить связь представленных товарных накладных и ТТН именно с услугами, оказанными предпринимателем Заколупиным А.В. названные документы не содержат. Данные документы подтверждают только факт получения товаров от поставщиков, но не подтверждают факт перевозки этих товаров ИП Заколупиным А.В.

Также судами обеих инстанций указано на то, что представленные заявителем акты не содержат обязательных сведений, установленных статьей 9 Закона N 129-ФЗ, а именно не содержат расшифровок подписей от имени заявителя и исполнителя и наименования должностей лиц их подписавших.

Обоснованно отклонены судами обеих инстанций и доводы Ермолина А.А. о том, что он выдавал доверенности на получение товаров непосредственно водителям, которые перевозили товар, поскольку данные обстоятельства не подтверждены достоверными доказательствами.

Также в ходе рассмотрения дела по существу судами первой и апелляционной инстанций отмечено, что налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля было установлено отсутствие у ИП Заколупина А.В. реальной возможности для оказания спорных услуг заявителю.

Согласно показаниям ИП Заколупина А.В. В (протокол допроса от 07.06.2011 N 2.26-19/401; том дела 5, листы 23-28) сам Заколупин А.В. пояснил, что оформил свидетельство индивидуального предпринимателя по просьбе гражданина Сиверикова А.С. и автотранспортные услуги в 2008 - 2009 годах не осуществлял, первичные документы не подписывал, с предпринимателем Ермолиным А.А. не знаком.

Владельцы транспортных средств, указанных в актах (Мартынов Н.Д., Фомин В.Ф., Валяев А.П., Кузнецов А.А., Мошников А.Н., Пилипчук Е.М., Кондратьев Е.В., Минин А.Г., Чистоклетов В.Г.) не подтвердили факты взаимоотношений с Ермолиным А.А. и ИП Заколупиным А.В.

Достоверность сведений, содержащихся в объяснениях свидетелей, полученных в ходе проверки, а также достоверность иных полученных в ходе проверки доказательств заявителем не опровергнуто.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суды, полно и всесторонне исследовав и оценив всю совокупность имеющихся в материалах дела документов в соответствии со статьей 71 АПК РФ пришли к обоснованному выводу о том, что реальность хозяйственных операций предпринимателя Ермолина А.А. с предпринимателем Заколупиным А.В. ни по услугам перевозки грузов, ни по аренде транспортных средств с экипажем не подтверждена, в связи с чем, Инспекция обоснованно не приняла налоговые вычеты по НДС и расходы по НДФЛ и ЕСН, связанные с этим контрагентом.

Несогласие предпринимателя с правовой оценкой доказательств и доводов сторон, несмотря на правильное установление судами фактических обстоятельств дела и правильное применение ими норм материального права, не может служить достаточным основанием для отмены принятых по делу судебных актов в обжалуемой налоговым органом части.

В отсутствие реальности хозяйственных операций, связанных с транспортировкой принадлежащего Ермолину А.А. товара спорным контрагентом, и невозможностью соотнести уплаченные ИП Заколупину А.В. денежные средства и составленные от его имени документы с доставкой конкретных партий грузов, не может быть признана обоснованной ссылка подателя жалобы на то, что размер его налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН по данному эпизоду должен был определяться Инспекцией расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В доводах кассационной жалобы Ермолина А.А. не содержится ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства, которые не были исследованы судами первой и апелляционной инстанций и не получили их правовой оценки.

Следует признать, что доводы жалобы предпринимателя направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств и не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

В силу пункта 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы предпринимателя.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 11.03.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 по делу N А05-272/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ермолина Александра Александровича - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Е.С. Васильева О.Р. Журавлева